2000年8月我有幸作为中国审计署和德国联邦审计院十年合作项目成员，赴联邦德国进行了为期三个月的工作和学习，对其财政税收体制、国家审计体系以及财政审计工作有了一个较为全面的了解。其间，在10月份举办的中德预算执行审计研讨班上，德国审计专家向与会的中国审计同仁们介绍了近年来发生在德国和欧盟国家的一种利用“旋转交易”进行增值税骗税的案例，鉴于近年来我国国内增值税骗税案件愈演愈烈的形势，现将这种利用增值税链条中的弱点跨国骗税的手法做一简要介绍，希望大家能从中得到有益的启示。
首先介绍一下联邦德国的增值税体系。从增值税的计税原则、计税环节和计征办法来看，联邦德国与中国并无太大区别（事实上，中国在进行增值税设计时，借鉴了包括德国在内的欧美国家的经验）。在联邦德国，增值税是对商品增值部分的征税，最终由消费者负担，几乎全部的私人和公共消费都要缴纳增值税，包括商品交易、劳务和服务业。目前有两种税率，一般税率是16，优惠税率为7。在具体征收上，与我国增值税体系的区别主要体现在：
——联邦德国没有进项税和销项税称谓，在商品没有进入最终消费时，各流转环节计征的税款均称预付税，对所谓的进项税抵扣也称预付税返还，对每一流转环节的预付税都在下一环节予以返还（实际交给税务局的税款也是每一环节的销售税金抵扣预付税以后的余额），除非最终消费者，增值税的最终负担者出现。如果因某种客观原因，如企业遭受风、水、火等灾害，商品最终消费者未出现，则退还其进货时已负担的预付税，该商品各流转环节实际执行的是零税率。
——征税范围不同，德国对建筑、交通运输、通讯、餐饮、服务等行业也计征增值税，而我国征收营业税。
——扣税范围不同，德国允许返还购置固定资产的预付税，我国则不允许抵扣。
——申报时间长，在德国征税期为一个日历年度，对该日历年度的纳税申报通常在下一个日历年度5月31日之前递交。另外，企业主还要按规定在每个预先申报期（通常为一个季度）后十天内递交预先申报。
——德国没有增值税专用发票制度，企业申报增值税预付税返还时一般不需要附采购发票，除非是大宗购货和有不良纳税记录者，或发现疑点实施税务外勤检查。
从上述介绍大家不难看出，联邦德国的纳税人在缴纳增值税时完全是一种基于“无错假定”的“信用”操作，纳税人自行核算和申报，不需提供任何凭证，除非税务机关对其行为产生怀疑并进行税务稽查。在这种税收体系下，很容易被不法分子钻漏洞。据联邦财政部统计，由于纳税人的欺骗行为，联邦德国每年都有几十亿的增值税不能上交国库。不法分子主要有以下几种逃税手法：一是企业的业务无凭证运作；二是虽然有凭证，但却没有申报和交纳应缴的税款；三是分包公司通过雇员（有些为非法）从事劳务活动，并在支付税收和社会福利费之前消失于德国市场，而主包公司却与此同时扣除预付税；四是在没有相应收益的情况下却扣除预付税。
上述逃税行为由于在资金流动上留有痕迹，再加上税务机关加大了税务稽查的力度，如今已有所控制。但是随着欧盟一体化市场的建立和欧盟内部取消海关边境检查，近年来在欧盟内部又出现了一种利用“旋转交易”进行跨国骗税的活动。所谓“旋转交易”，即是不法分子将从事的交易活动结束在其开始的同一欧盟成员国。他们通过建立跨境交货连锁，利用欧盟成员国之间不征收关税和进口增值税的规定，在不用交纳在循环过程中所产生的增值税的情况下，享受预付税返还。下面是“旋转交易”的基本运作模式：（图略）
图中，国内企业甲免税向欧盟的另一国家企业乙提供货物，假定企业甲购入货物价格是1160元（其中包含预付税160元），由于预付税可以得到返还而且出口免税，因此企业甲第一次向企业乙提供货物的价格就是1000元。企业乙进口该货物后，由于不用缴纳进口增值税和关税，因此可以继续免税向国内假设企业丙（通常由企业甲设立或与其有关联）提供货物，供货价格仍是1000元。假设企业丙再回过头来向企业甲供货，附有帐单和增值税证明。然而此时，企业丙将购入价格1000元作为总价值，并按13.8计算出增值税，并按此价格卖给企业甲。这样，一个进价1000元的货物在经过一次跨国循环后，价格便降至862元。在此过程中，企业甲扣除了预付税并且使自己的货物价格降低，企业丙则获得了小额佣金并在税务部门发现这一事实前从市场中消失。事实上，在实际案例中，这种循环过程往往要进行十多次，以损失国库为代价，一直使企业货物价格降低到与诚实竞争对象相比有足够竞争力的低价为止。而且通常情况下，这种交易只是资金和凭证的传递，商品常常没有离开仓储地。由于货物运输过程的停止，骗税案例中所选用商品已从电子配件、移动电话等高价值商品向市场畅销的大众商品发展，如纺织品、大块巧克力、乳牛以及建筑等服务行业。
需要说明的是，上述图示只是“旋转交易”的基础模式，如果不法分子不采取措施来掩盖真相，这一模式很容易识别。为此，不法分子没法延长交货的连锁，所有案件中都有多个假公司参与，有些来自国外而后很快消失，有些是靠付一小笔钱从大街上买过来的发起者，还有的公司通常只有一个信箱或一个网址，这些都为税务部门实施的检查带来了困难，并使以后根据资产而实施的强制执行根本无法进行。而且这种骗税行为所带来的税收损失的后果也是非常严重的，仅联邦审计院在对联邦财政部、联邦财政局和4个高等税务局和14个税务局查出的70多起骗取增值税的案例，损失税收就达5亿马克。而根据巴登符腾堡州财政部长在2000年1月提交给联邦财政部长的一份报告中估计，每年由于这种税收欺骗行为而造成的税收损失仅在德国就达230亿马克，法国估计的数字也如此。不仅如此，已发生的众多案例表明，偷漏增值税对罪犯来说只是次要的，其首要的目的则在于切断竞争、占领市场，因此对这类有组织犯罪不够充分的追查还会为私有经济造成税外损失，而对国民经济的影响可能在几年后才完全看得出。
2000年1月根据联邦审计院以前的报告，联邦议会审计委员会要求联邦财政部建立一个类似其他欧盟成员国——例如荷兰、英国、奥地利——的中央信息收集和分析系统，用于解决在此类案件上在全德各州以及与其他欧盟成员国之间的信息共享和交流的问题。同时，根据联邦审计院的建议，联邦德国已开始考虑制定和完善一系法律规定，如：不允许新成立的公司按季或按年进行增值税预先申报而改为按月申报，对预付税的扣除和返还要取决于有关公司是否实际上已支付增值税，来防止大规模出现上述骗税活动。
虽然我国现定的较高的关税税率，使得在我国境内从事这种跨国骗税行为的不法分子因成本昂贵而望而却步，但是随着我国加入世贸组织的步伐的加快，关税税率的下调，以及我国保税加工贸易政策的延续，不法分子在高额利润的驱使下，必然会采取上述跨国骗税手法从事违法活动。因此，从防止增值税犯罪的角度来研究上述案例，对完善我国的税收征管工作和提高我们的财政审计水平都有着很强的现实意义。
