知识点精讲：2013高级会计师《高级会计实务》十四(4)

　　(四)反向购买的处理

　　1.反向购买的会计处理原则

　　非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。

　　这里涉及三个方面的会计问题：

　　(1)企业合并成本(指会计上的母公司——B公司的合并成本);

　　(2)合并财务报表的编制;——由法律上的母公司A编制，但是它是站在会计上的母公司B公司的角度编制的。

　　(3)每股收益的计算。——反向购买当期的每股收益，以及比较报表(法律上的子公司B公司的比较信息)中购买期前期的每股收益。

　　【例】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表所示。

　　A公司及B企业合并前资产负债表 单位：万元

　　其他资料：

　　(1)20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。

　　(2)A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。

　　(3)20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

　　(4)假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。

　　(5)B企业20×6年实现合并净利润1 800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。

　　要求：

　　(1)从会计角度判断该企业合并中的购买方和被购买方。

　　『正确答案』对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东(甲公司)控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。

　　(2)确定该项合并中购买方(注：B企业)的合并成本。

　　『正确答案』A公司在该项合并中向B企业原股东(甲公司)增发了1 800万股普通股，合并后B企业原股东(甲公司)持有A公司的股权比例为54.55%(1 800/3 300)。

　　如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为：

　　900/54.55%-900=750(万股)

　　其公允价值为30 000万元(750×40)，企业合并成本为30 000万元。

　　(3)计算合并商誉。

　　『正确答案』A公司可辨认净资产的公允价值=流动资产3 000+非流动资产(21 000+4 500)-流动负债1 200-非流动负债300=27 000(万元)

　　或者：A公司可辨认净资产的公允价值=权益账面价值22 500+4 500=27 000(万元)。

　　B企业合并成本30 000万元，大于A公司可辨认净资产的公允价值27 000万元，其差额3 000万元，即为商誉。

　　(4)编制合并日的合并财务报表

　　『正确答案』

　　A公司20×7年9月30日合并资产负债表(单位：万元)

　　【提示】反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：

　　①合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。

　　②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。

　　③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。

　　④法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。

　　⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息(即法律上子公司的前期合并财务报表)。

　　⑥法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

　　(5)计算A公司20×7年基本每股收益以及比较报表中A公司20×6年的基本每股收益。

　　『正确答案』

　　A公司20×7年基本每股收益=3 450/(1 800×9/12+3 300×3/12)=1.59(元)

　　提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的每股收益=1 800/1 800=1(元)。

　　【提示】发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：

　　(1)自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量;

　　(2)自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。

　　反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。

　　2.非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理(特殊考虑)。

　　非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：

　　(1)交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。

　　【提示】这里要能够判断是否构成业务，以及反向购买后是否确认商誉。

　　业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。

　　(2)交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。

　　【总结】非上市公司通过反向购买实现间接上市，如果上市公司构成业务，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。否则，不得确认商誉或确认计入当期损益。

　　(五)购买子公司少数股权的会计处理

　　企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

　　(1)从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。

　　(2)在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。

　　什么是母公司持续计算的金额?

　　2008年1月1日，甲公司购入乙公司70%的股权。当天，乙公司一项固定资产账面价值800万，公允价值1000万，使用年限10年，净残值为0，按直线法计提折旧。

　　2008年12月31日，该固定资产的市价(即公允价值)为1100万，账面价值为720(账面原价800-折旧费80)万，母公司持续计算的金额为900万(公允原价1000-折旧费100)万。

　　购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。

　　【特别提示】商誉只在购买日计算一次。购买子公司的少数股权时，不确认新的商誉。

　　【例】A公司于20×5年12月29日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年l2月25日，A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。

　　(1)20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。

　　(2)20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如表所示。

　　单位：万元

　　『分析』

　　1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本

　　20×5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000万元。

　　20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7 500万元。

　　该项长期股权投资在20×6年12月25日的账面余额为27 500万元。

　　2.编制合并财务报表时的处理

　　(1)商誉的计算：

　　A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20 000-25 000×70%

　　=2 500(万元)

　　在合并财务报表中应体现的商誉总额为2 500万元。

　　(2)所有者权益的调整：

　　合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27 500×20%=5 500(万元)。

　　因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额 2 000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。

　　(六)不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的会计处理

　　企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：

　　(1)从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失，计入处置投资当期母公司的个别利润表。

　　(2)在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款(或对价的公允价值)与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益(资本公积——资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

　　【例】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。

　　20×9年1月1日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

　　本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和财务报表进行处理：

　　『分析提示』

　　1.甲公司个别财务报表

　　借：银行存款　　　　　　　　　　2 600

　　贷：长期股权投资　　(8 600×25%)2 150

　　投资收益　　　　　　　　　　　　450

　　2.甲公司合并财务报表

　　出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400(12 000×80%×25%)万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。

　　【总结】不影响控制权的对子公司的增资或减资，合并财务报表的处理。

　　(七)被购买方的会计处理

　　非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的：

　　(1)如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账

　　(2)其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。

　　【案例分析题】(2010年)甲公司是一家生产和销售钢铁的A股上市公司，其母公司为XYZ集团公司，甲公司为实现规模化经营、提升市场竞争力，多次通过资本市场融资成功进行了同行业并购，迅速扩大和提高了公司的生产能力和技术创新能力，奠定了公司在钢铁行业的地位，实现了跨越式发展，在一系列并购过程中，甲公司根据目标公司的具体情况，主要采取了现金购买、承债和股份置换三种方式进行。甲公司的三次并购过程要点如下：

　　(1)收购乙公司。乙公司是XYZ集团公司于2000年设立的一家全资子公司，其主营业务是生产和销售钢铁。甲公司为实现“立足华北、面向国际和国内市场”的发展战略，2007年6月30日，采用承担乙公司全部债务的方式收购乙公司，取得了控制权。当日，甲公司的股本为100亿元，资本公积(股本溢价)为120亿元，留存收益为50亿元;乙公司净资产账面价值为0.6亿元(公允价值为1亿元)，负债合计为1亿元(公允价值与账面价值相同)。并购完成后，甲公司2007年整合了乙公司财务、研发、营销等部门和人员，并追加资金2亿元对乙公司进行技术改造，提高了乙公司产品技术等级并大幅度扩大了生产能力。

　　(2)收购丙公司。丙公司同为一家钢铁制造企业，丙公司与甲公司并购前不存在关联方关系。2008年12月31日，甲公司支付现金4亿元成功收购了丙公司的全部可辨认净资产(账面价值为3.2亿元，公允价值为3.5亿元)，取得了控制权。并购完成后，甲公司对丙公司引入了科学运行机制、管理制度和先进经营理念，同时追加资金3亿元对丙公司钢铁的生产技术进行改造，极大地提高了丙公司产品质量和市场竞争力。

　　(3)收购丁公司。丁公司是一家专门生产铁矿石的A股上市公司，丁公司与甲公司并购前不存在关联方关系。2009年6月30日，甲公司经批准通过定向增发1亿股(公允价值为5亿元)换入丁公司的0.6亿股(占丁公司股份的60%)，控制了丁公司。当日，丁公司可辨认净资产公允价值为10亿元。甲公司控制丁公司后，向其输入了新的管理理念和模式，进一步完善了丁公司的公司治理结构，提高了规范运作水平，使丁公司从2009年下半年以来业绩稳步攀升。

　　假定不考虑其他因素。

　　要求：

　　1.分别指出甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是属于横向并购还是纵向并购，并逐项说明理由。

　　2.分别指出甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并逐项说明理由。

　　3.分别确定甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司的合并日(或购买日)，并分别说明甲公司在合并日(或购买日)所取得的乙公司、丙公司和丁公司的资产和负债应当如何计量。

　　4.分别判断甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是否产生商誉;如产生商誉，计算确定商誉的金额;如不产生商誉，说明甲公司支付的企业合并成本与取得的被合并方净资产账面价值(或被购买方可辨认净资产公允价值)份额之间差额的处理方法。

　　5.简要说明甲公司上述三次并购取得成功的原因。

　　『分析提示』

　　1.甲公司并购乙公司属于横向并购。

　　理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。

　　或：甲公司和乙公司都是生产和销售钢铁的企业。

　　甲公司并购丙公司属于横向并购。

　　理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。

　　或：甲公司和丙公司都是钢铁制造企业。

　　或：(1)(2)合并，即：

　　甲公司并购乙公司、甲公司并购丙公司属于横向并购。

　　理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。

　　甲公司并购丁公司属于纵向并购。

　　理由：与企业的供应商或客户的合并属于纵向并购。

　　或：形成纵向生产一体化(或上下游产业)的企业合并属于纵向并购。

　　2

　　(1)甲公司并购乙公司属于同一控制下的企业合并。

　　理由：参与合并的甲公司和乙公司在合并前及合并后均受XYZ集团公司的最终控制。

　　(2)甲公司并购丙公司属于非同一控制下的企业合并。

　　理由：参与合并的甲公司和丙公司在合并前不存在关联方关系。

　　或：参加合并的甲公司和丙公司在合并前后不受同一方或相同多方最终控制。

　　(3)甲公司并购丁公司属于非同一控制下的企业合并。

　　理由：参与合并的甲公司和丁公司在合并前不存在关联方关系。

　　或：参与合并的甲公司和丁公司在合并前后不受同一方或相同多方最终控制。

　　或：(2)、(3)合并，即：

　　甲公司并购丙公司、甲公司并购丁公司属于非同一控制下的企业合并。

　　理由：参与合并的公司在合并前不存在关联方关系(或参与合并的公司在合并前后不受同一方或相同多方最终控制)。

　　3

　　(1)甲公司并购乙公司的合并日为2007年6月30日。

　　甲公司在合并日所取得的乙公司的资产和负债应当按照被合并方(乙公司)的原账面价值计量。

　　(2)甲公司并购丙公司的购买日为2008年12月31日。

　　甲公司在购买日所取得的丙公司的资产和负债应当按照公允价值计量。

　　(3)甲公司并购丁公司的购买日为2009年6月30日。

　　甲公司在购买日所取得的丁公司的资产和负债应当按照公允价值计量。

　　4

　　(1)甲公司并购乙公司不产生商誉。

　　甲公司支付的企业合并成本与取得的乙公司净资产账面价值份额之间的差额，应当冲减甲公司的资本公积(或调整甲公司的资本公积)。

　　(2)甲公司并购丙公司产生商誉。

　　商誉金额=4-3.5×100%=0.5(亿元)。

　　(3)甲公司并购丁公司不产生商誉。

　　甲公司支付的企业合并成本与取得的丁公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当计入合并当期损益(或合并当期营业外收入)。

　　5

　　(1)实现了组织人事整合。

　　(2)实现了战略整合和业务整合。

　　或：收购紧紧围绕主业展开，有利于提高核心竞争力。

　　(3)实现了制度整合和企业文化整合。

　　或：收购过程中注重文化融合与管理理念提升。

　　【案例分析题】(2009年试题)甲公司为一家从事房地产开发的上市公司，20×8年与企业并购有关的情况如下：

　　(1)甲公司为取得B公司拥有的正在开发的X房地产项目，20×8年3月1日，以公允价值为15 000万元的非货币性资产作为对价购买了B公司35%的有表决权股份;20×8年下半年，甲公司筹集到足够资金，以现金20 000万元作为对价再次购买了B公司45%的有表决权股份。

　　(2)甲公司为进入西北市场，20×8年6月30日，以现金2 400万元作为对价购买了C公司90%的有表决权股份。C公司为20×8年4月1日新成立的公司，截至20×8年6月30日，C公司持有货币资金2 600万元，实收资本2 000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。

　　(3)甲公司20×7年持有D公司80%的有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，20×8年8月1日，甲公司以现金5 000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%的有表决权股份，从而使D公司变成其全资子公司。

　　假定本题中有关公司的所有者均按所持有表决权股份的比例参与被投资单位的财务和经营决策，不考虑其他情况。

　　要求：

　　根据企业会计准则规定，逐项分析、判断甲公司20×8年上述并购是否形成合并?如不形成企业合并的，请简要说明理由。

　　『分析提示』

　　1.甲公司20×8年两次合计收购B公司80%的有表决权股份形成企业合并。

　　2.甲公司20×8年收购C公司90%的有表决权股份不形成企业合并。

　　理由：C公司在20×8年6月30日仅存在货币资金，不构成业务，不应作为企业合并处理。

　　3.甲公司20×8年增持D公司20%的有表决权股份不形成企业合并。

　　理由：D公司在甲公司20×8年收购其20%的有表决权股份之前已经是甲公司的子公司，不应作为企业合并处理。

　　或：该股份购买前后未发生控制权的变化，不应作为企业合并处理。

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