知识点精讲：2013高级会计师《高级会计实务》十四(2)

　　【合并中取得资产、负债入账价值的确定】

　　合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的账面价值确认。

　　【合并差额的处理】

　　合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润;以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

　　借：资产(被合并方账面价值)

　　资本公积(资本溢价或股本溢价)(不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润)

　　贷：负债(被合并方账面价值)

　　资产(合并方非现金资产账面价值)

　　银行存款

　　股本

　　资本公积(资本溢价或股本溢价)

　　【例】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股(每股面值为1元，市价为10.85元)对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表所示。

　　资产负债表(简表)

　　20×7年6月30日　　　　　　　　单位：万元

　　『分析提示』　　本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。

　　因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：

　　借：货币资金　　　　 　　　　　450

　　库存商品(存货) 　　　　　255

　　应收账款 　　　　 　　　　2000

　　长期股权投资 　 　　　　　2150

　　固定资产 　　　　　　　　 3000

　　无形资产　　　　 　　　　　500

　　贷：短期借款　　 　　　　　　　2250

　　应付账款 　　　　 　　　　　300

　　其他应付款(其他负债) 　　 300

　　股本 　　　　　　　　　　　l000

　　资本公积　　　　　　　　 　4505

　　3.合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理。

　　合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。

　　同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：

　　①以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行核算。即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额;债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。

　　②发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置的目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。

　　【例】2008年3月31日,A公司通过增发6 000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6 000万股股份的公允价值为13 000万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2008年3月31日，B 公司所有者权益的账面价值为20 000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。

　　要求：编制A公司的会计分录。

　　『分析提示』

　　本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本:

　　借：长期股权投资　　　　　　　 12 000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　6 000

　　资本公积——股本溢价　　　　6 000

　　发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:

　　借：资本公积——股本溢价　　　　 400

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 400

　　三、非同一控制下的企业合并

　　非同一控制下的企业合并，主要涉及到：(1)购买方及购买日的确定(2)企业合并成本的确定(3)合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量(4)合并差额的处理等。

　　(一)非同一控制下企业合并的会计处理原则

　　【提示】同一控制下企业合并是站在最终控制方的角度进行会计处理的，强调的是“账面价值”。

　　非同一控制下的企业合并，遵循市场理念，承认被投资方公允价值，要将被投资方可辨认净资产的公允价值作为投资方做账的依据。

　　非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。

　　1.确定购买方。

　　采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。

　　购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

　　【提示】合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。

　　某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：

　　(1)通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。

　　例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权，B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A公司实质上控制B公司。

　　(2)按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。

　　例如，A公司拥有B公司45%的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A公司可以决定B公司的财务和生产经营等政策，达到对B公司的财务和经营政策实施控制。

　　(3)有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。

　　这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员，以达到实质上控制的目的。

　　(4)在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。

　　这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，达到对被投资单位的控制。

　　2.确定购买日。

　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。

　　同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

　　条件一：企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。

　　条件二：按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

　　条件三：参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。

　　条件四：购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项。

　　条件五：购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

　　【例】甲公司与S集团公司签订的收购合同中规定，收购乙公司的价款为56亿元。2×07年5月31日，甲公司向S集团公司支付了购买乙公司的价款56亿元，并于2×07年7月1日办理完毕吸收合并乙公司的全部手续。

　　要求：根据以上资料，确定甲公司吸收合并乙公司的购买日。

　　『正确答案』甲公司吸收合并乙公司的购买日为：2×07年7月1日。

　　【特殊情况】企业合并涉及一次以上交换交易

　　企业合并涉及一次以上交换交易的，例如通过逐次取得股份分阶段实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。例如，A企业于20×7年10月20日取得B公司30%的股权(假定能够对被投资单位施加重大影响)，在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A企业应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30%股权的基础上，A企业又于20×8年12月8日取得B公司30%的股权，在其持股比例达到60%的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则20×8年l2月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。

　　3.确定企业合并成本。

　　企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

　　企业合并成本=支付的现金或非现金资产的公允价值+发行或承担债务的公允价值+发行的权益性证券的公允价值

　　【注意】

　　第一，或有对价的处理

　　某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益;符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。

　　第二，与企业合并直接相关的费用的处理

　　非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理原则一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。

　　【提示】非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入当期损益。

　　借：管理费用

　　贷：银行存款等。

　　第三，分步交换形成企业合并

　　(1)在购买方的个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;

　　(2)在合并财务报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和，作为合并成本。

　　4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。

　　(1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。

　　有关的确认条件包括：

　　第一，合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认;

　　第二，合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

　　(2)企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。

　　企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利，某些并非产生于合同或法律规定的无形资产，需要区别于商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租等。公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。

　　【提示】非同一控制下企业合并，无形资产的确定是不需要同时满足资产的两个确认条件的(与该资源有关的经济利益有可能流入企业、该资源的成本或价值能够可靠地计量)。

　　(3)对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

　　企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。

　　【提示】非同一控制下企业合并，预计负债的确认是不需要同时满足其确认的三个条件的(该义务是企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量)。

　　(4)企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

　　第一，对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。

　　第二，在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理。

　　购买方对于企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：

　　(1)企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

　　第一，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉;

　　第二，吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　　【提示】商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。

　　【例】甲公司取得乙公司全部股份(非同一控制下企业合并)，支付银行存款5 500万元，购买日乙公司资产账面价值合计为10 000万元，负债账面价值合计为6 000万元，净资产合计为4 000万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值1 000万元。

　　『分析提示』

　　(1)假定是吸收合并，编制的分录是：

　　借：乙公司资产　　　　　　　11 000(公允价值)

　　商誉　　　　　　　　　　　 500

　　贷：乙公司负债　　　　　　　 6 000

　　银行存款　　　　　　　　 5 500

　　该商誉反映在甲公司个别报表中。

　　(2)假定是控股合并

　　甲公司个别报表上编制的分录是：

　　借：长期股权投资　　　　　　5 500

　　贷：银行存款　　　　　　　　5 500

　　合并报表中编制的抵消分录是：

　　借：乙公司所有者权益　　　　5 000(公允价值)

　　商誉　　　　　　　　　　　500

　　贷：长期股权投资　　　　　　5 500

　　该商誉反映在合并财务报表中。

　　(2)企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益(营业外收入)。