(二)应收账款的实质性程序
1.取得或编制应收账款明细表
2.检查涉及应收账款的相关财务指标
(1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因;
(2)计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。
3.分析应收账款账龄
【例题·综合题】甲公司主要从事汽车轮胎的生产和销售，其销售收入主要来源于国内销售和出口销售。ABC会计师事务所负责甲公司20×8年度财务报表审计，并委派A注册会计师担任项目负责人。
资料一：
(1)甲公司的收入确认政策为：对于国内销售，在将产品交付客户并取得客户签字的收货确认单时确认收入;对于出口销售，在相关产品装船并取得装船单时确认收入。
(2)在甲公司的会计信息系统中，国内客户和国外客户的编号分别以D和E开头。
(3)20×8年12月31日，中国人民银行公布的人民币对美元汇率为1美元=6.8元人民币。
资料二：
甲公司编制的应收账款账龄分析表摘录如下：(注：老师讲解中数字单位是“万元”)
| 20×8年12月31日账龄分析 | ||||||
| 客户类别 | 原币（万元） | 人民币（万元） | 其中： | |||
| 1年以内 | 1-2年 | 2-3年 | 3年以上 | |||
| 国内客户 | 41 158 | 28 183 | 7 434 | 4 341 | 1 200 | |
| 国外客户 | 美元2 046 | 15 345 | 10 981 | 2 164 | 2 200 | 0 |
| 合计 | 56 503 | 39 164 | 9 598 | 6 541 | 1 200 | |
| 20×7年12月31日账龄分析 | ||||||
| 客户类别 | 原币（万元） | 人民币（万元） | 其中： | |||
| 1年以内 | 1-2年 | 2-3年 | 3年以来 | |||
| 国内客户 | 31 982 | 23 953 | 4 169 | 3 860 | 0 | |
| 国外客户 | 美元2 006 | 14 046 | 11 337 | 2 539 | 170 | 0 |
| 合计 | 46 028 | 35 290 | 6 708 | 4 030 | 0 | |
要求：
针对资料二，结合资料一，假定不考虑其他条件，指出资料二中应收账款账龄分析表存在哪些不当之处，并简单说明理由。
『正确答案』
资料二中应收账款账龄分析表存在不当之处有：
(1)国外客户应收账款20×8年12月31美元2 046万元折算的人民币金额15345万元不正确。外币应收账款期末未按20×8年12月31日“人民币对美元汇率为1美元=6.8元人民币”进行折算，若按该汇率折算，应为人民币13912.8万元。
(2)20×8年12月31日账龄分析表中国内客户2-3年账龄的余额不正确。20×8年12月31日账龄分析表中2-3年列的国内客户余额为4341万元大于20×7年12月31日账龄分析表中1-2年的相应栏次的余额4169万元，存在不合理之处。
4.向债务人函证应收账款
(1)函证的范围和对象
除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。
注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性;被审计单位内部控制的强弱;以前期间的函证结果。
一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目;与债务人发生纠纷的项目;重大关联方项目;主要客户(包括关系密切的客户);交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目;可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
(2)函证的方式
函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。
(3)函证时间的选择：注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
(4)函证的控制
注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进(包括收回)询证函保持控制。
(5)对不符事项的处理
收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。
(6)对函证结果的总结和评价
【例题·单选题】A注册会计师是J公司2011年度财务报表审计的外勤负责人，在审计过程中，需对负责应收款项审计的助理人员提出的相关函证问题予以解答，并对其编制的有关工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。
(1)在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是( )。
A.函证很可能无效的应收款项
B.交易频繁但期末余额较小的应收款项
C.执行其他审计程序可以确认的应收款项
D.应收纳入审计范围内子公司的款项
『正确答案』B
『答案解析』根据《函证》的具体准则，注册会计师应选择的函证对象主要为：大额或账龄较长的项目;与债务人发生纠纷的项目;重大关联方项目;主要客户(包括关系密切的客户);交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目;可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。题目中选项B属于应进行函证的项目。
(2)在确定函证时间时，以下方案中，不应选取的是( )。
A.因J公司应收账款相关认定的重大错报风险低，在预审时(资产负债表日前)函证
B.在年终对存货监盘的同时，对应收款项进行函证
C.项目小组进驻审计现场后，立即进行函证
D.为减少函证回函差异，在执行其他审计程序后函证
『正确答案』D
『答案解析』函证的目的就是确定被审计单位的应收账款是否真实、正确，所以选项D的做法不恰当。
(3)在对询证函的以下处理方法中，正确的是( )。
A.在粘封询证函时进行统一编号
B.寄发询证函，并将重要的询证函复制给J公司进行催收
C.有10封询证函直接交给J公司的业务员，由其到被询证单位盖章后取回
D.有10封询证函要求被询证单位传真至J公司，并将原件盖章后寄至会计师事务所
『正确答案』A
『答案解析』应收账款的询证函不能用做催收;询证函必须由注册会计师直接发出;回函应直接寄至会计师事务所。
(三)坏账准备的实质性程序
检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价坏账准备所依据的资料、假设及方法。
【例题·单选题】在对坏账损失进行审计时，A注册会计师发现被审计单位存在以下处理情况，其中不正确的是( )。
A.某债务人失踪，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失
B.某债务人被撤销，尽管尚未完成清算，但根据政府相关部门责令关闭的文件等有关资料，确认坏账损失
C.对某债务人提起诉讼，虽然胜诉但因无法执行被裁定终止执行，确认坏账损失
D.某债务人已经注销，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失
『正确答案』B
『答案解析』因清算尚未完成，所以债务人能否偿还债务及偿债比例均未确定，所以不能作为坏账转销。
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