二、金融资产转移的计量
金融资产转移的计量涉及到下面三个方面：
1.满足终止条件的金融资产转移计量;
2.不满足终止条件的金融资产转移计量;
3.继续涉入的金融资产转移计量。
(一)满足终止确认条件的金融资产转移
满足终止确认条件的金融资产转移，分为满足终止确认条件的金融资产整体转移和满足终止确认条件的金融资产部分转移。
1.金融资产整体转移满足终止确认条件
金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：
(1)所转移金融资产的账面价值;
(2)因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。
金融资产整体转移形成的损益=因转移收到的对价-所转移金融资产账面价值+原直接计入所有者(或-)权益的公允价值变动累计利得(或损失)。
【例题3】20×7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，20×6年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于20×6年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%(等于实际利率)，按年支付利息。
根据上述资料可以判断，甲公司持有的该笔债券划分为可供出售金融资产，按照规定应当以公允价值计量，并且公允价值的变动应计入所有者权益。
出售该笔债券时，首先应确定出售日该笔债券的账面价值。根据例子所述情况，资产负债表日(即20×6年12月31日)该债券的公允价值为310万元，因此出售日该债券账面价值为310万元，即“可供出售金融资产”账户余额为310万元。
其次，应确定已计入所有者权益的公允价值变动额。按照规定，企业按期计提利息时，应当借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，同时，按其差额，贷记或借记“可供出售金融资产——利息调整”科目。资产负债表日可供出售金融资产公允价值高于其账面余额的差额，应当借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目;反之作相反会计分录。
经计算，20×6年12月31日甲公司应确认应收利息和投资收益18(300×6%)万元。同时，该债券以公允价值计量，公允价值变动额应当计入资本公积。因此，原直接计入所有者权益的利得为10(310-300)万元。
最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算公式计算，出售该债券形成的收益为30(330-310+10)万元。
甲公司出售该债券业务应作如下会计分录：
借：银行存款 3 300 000
贷：可供出售金融资产 3 100 000
投资收益 200 000
同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出
借：资本公积——其他资本公积 100 000
贷：投资收益 100 000
【例题4】沿用【例题3】，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为20×7年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值(时间价值)为10万元。假定预计行权日该债券的公允价值为300万元。其他条件不变。
本例中，由于期权的行权价(400万元)大于行权日债券的公允价值(300万元)，因此，该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。但同时，由于签订了看涨期权合约，获得了一项新的资产，应当按照在转让日的公允价值(10万元)确认该期权。
甲公司出售该债券业务应做作如下会计分录：
借：银行存款 3 300 000
衍生工具——看涨期权 100 000
贷：可供出售金融资产 3 100 000
投资收益 300 000
借：资本公积 100 000
贷：投资收益 100 000
2.金融资产部分转移满足终止确认条件
(1)终止确认部分的账面价值;
(2)终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。
原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。
【例题5】A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为1 100 000元，账面价值为1 000 000元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向A银行追索。不考虑其他相关因素。
A商业银行应作如下会计处理：
『分析提示』
(1)判断应否终止确认
由于A银行将贷款的一定比例转移给B银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由A银行承担，A银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。
(2)计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值
由于A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行，根据例子所述情况，A银行应确认此项出售所收到的价款为990 000(1 100 000×90%)元，保留的受益权为110 000(1 100 000-990 000)元。
(3)将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊
由于所转移贷款整体的账面价值为1 000 000元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为990 000元和110 000元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊，见表5-2。
表5-2 单位：元
| 各自公允价值 | 占整体公允价值的百分比 | 分摊后的账面价值 |
已转移部分 | 990 000 | 90% | 900 000 |
未转移部分 | 110 000 | 10% | 100 000 |
合计 | 1 100 000 | 100% | 1 000 000 |
(4)此项转移应确认的损益
A银行应确认的转移收益=990 000-900 000=90 000(元)
(5)A银行应作如下会计分录：
借：存放中央银行款项/存放同业 990 000
贷：贷款 900 000
其他业务收入 90 000
