知识点精讲：2013高级会计师《高级会计实务》二十六

2013-04-18

读书人网搜集整理了“2013年高级会计师《高级会计实务》知识点精讲”，帮助考生扎实巩固基础知识，备考2013年高级会计师考试。

　　第五章　金融资产转移

　　考点三：金融资产转移的类型

　　一、应收账款保理(应收账款让售)

　　保理是指卖方与保理商之间存在的一种合同关系。

　　应收账款保理，是指企业(供货方或提供劳务方)将因销售商品、提供劳务等形成的应收账款转移给商业银行，由商业银行为其提供贸易融资等相关服务。根据商业银行是否保留对企业(供货方或提供劳务方)的追索权，应收账款保理分为附追索权应收账款保理和不附追索权应收账款保理两种情形，其实质是应收账款质押取得借款和应收账款出售。

　　1.不附追索权：在不附追索权应收账款保理方式下，企业一经转移应收账款，与该应收账款所有权有关的风险和报酬立即发生转移，企业应当终止确认应收账款，实际收到的金额与应收账款账面价值的差额应当计入当期损益。

　　【例题1】鸿鑫公司向A商业银行出售一项应收账款117万元，取得价款110万元，与该应收账款所有权有关的风险和报酬已转移(不附追索权)。鸿鑫公司如何处理?

　　鸿鑫公司的会计处理：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　110

　　营业外支出　　　　　　　　　　　7(出售损失)

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　117

　　2.附追索权：在附追索权应收账款保理方式下，企业因负有连带还款责任，这种责任可能发生，也可能不发生。企业应当分析这一经济业务的实质。

　　(1)如果与该应收账款所有权有关的风险和报酬已经发生转移，企业应当终止确认应收账款，实际收到的金额与应收账款账面价值之间的差额应当计入当期损益，企业因应收账款保理而承担的连带还款责任，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定在报表附注中进行披露。

　　(2)如果与该应收账款所有权有关的风险和报酬没有转移，其实质是企业以应收账款为质押取得银行借款，企业不应终止确认应收账款，实际收到的金额应当确认为一项负债。

　　【例题2】甲公司向A商业银行出售一项应收账款117万元，取得价款110万元，与该应收账款所有权有关的风险和报酬没有转移(附追索权)，甲公司如何处理?

　　『正确答案』

　　甲公司的会计处理：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　110

　　短期借款——利息调整　　　　　　7

　　贷：短期借款——成本　　　　　　　117

　　实际工作中，也可以处理为：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　110

　　财务费用　　　　　　　　　　　　7

　　贷：短期借款　　　　　　　　　　　117

　　『答案解析』

　　附追索权的应收账款保理方式下，不是都不能终止确认。

　　如上例，假设甲公司应收乙公司账款，乙公司的财务状况非常好，不存在还款困难，此时甲公司出售应收账款的风险和报酬已经转移，可以终止确认。

　　二、应收票据贴现和背书转让

　　(一)应收票据贴现

　　应收票据贴现，是指企业以未到期应收票据，通过背书手续向商业银行融通资金，商业银行按照贴现率自票据价值中扣除贴现日至到期日的贴现息后，将余额兑付给企业的筹资行为。不带息应收票据的票据价值即为其面值，带息应收票据的票据价值等于票据到期时的本金和利息之和。

　　应收票据贴现是否终止确认，最终还是要看与应收票据所有权有关的风险和报酬是否转移。

　　我国票据分为两种：商业承兑汇票和银行承兑汇票。

　　【分析提示】商业承兑汇票贴现后，对贴现企业来说，通常是附追索权的，且其与所有权有关的风险和报酬没有转移，因此，企业不能终止确认;银行承兑汇票贴现后，对贴现企业来说是不附追索权的，因此，企业可以终止确认。

　　(二)应收票据背书转让

　　企业将持有的应收票据背书转让以取得所需物资，与该应收票据所有权有关的风险和报酬通常已经发生转移，贴现企业应当终止确认应收票据，应收票据账面价值与应计入物资成本金额之间的差额，应当收付货币资金。企业(背书人)因背书转让应收票据而承担的连带还款责任，应当按照企业会计准则相关规定在报表附注中进行披露。

　　三、金融资产证券化

　　(一)金融资产证券化的种类

　　按照被证券化的金融资产(即基础资产)的不同，金融资产证券化可以分为住房抵押贷款证券化(MBS)和资产支持证券化(ABS)两大类。二者的区别在于，前者的基础资产是住房抵押贷款，后者的基础资产是除住房抵押贷款以外的其他金融资产。

　　1960年代，美国商业银行将贷款特别是住房贷款大量贷给客户，而住房贷款期限又很长，占用了银行的资金，在此背景下，商业银行以住房贷款为基础发行债券，将资产(贷款)证券化，以期盘活资金。

　　(二)金融资产证券化的业务流程

　　金融资产证券化的基本业务流程是：发起机构将可证券化的金融资产(基础资产)转移给特定目的主体(特殊目的实体)，由特定目的主体以基础资产产生的现金流量为支持发行资产支持证券。

　　(三)金融资产证券化的参与主体

　　1.发起机构

　　2.特定目的主体

　　3.受托机构

　　4.信用增级机构(内部信用增级、外部信用增级)

　　5.信用评级机构