知识点精讲：2013高级会计师《高级会计实务》十八(1)

 　第四节　股权激励会计

　　企业会计准则将股权激励计划纳入股份支付准则规范范畴。

　　【提示】业绩股票属于哪一种类型?

　　这个问题在会计准则中并没有明确指出。2010年考题中，丁的发言中“股票增值权、业绩股票应当作为现金结算的股份支付进行会计处理”，在给出的答案这并没有指出这句话存在不当之处。

　　“业绩股票，是指年初确定一个合理的业绩目标和一个科学的绩效评估体系，如果激励对象经过努力后实现了该目标，则公司授予其一定数量的股票或提取一定比例的奖励基金购买股票后授予”。

　　根据定义，其最终结算有两种形式：一是授予一定数量的股票(但没有指出股票来源);二是提取一定比例的奖励基金购买股票后授予。若是前者，有可能属于权益结算的股份支付;若是后者，公司为结算付出了现金，应该作为现金结算的股份支付。

　　从目前我国上市公司的情况看，业绩股票主要表现为现金结算的股份支付。

　　一、股份支付四个环节

　　以薪酬性股票期权为例,典型的股份支付通常涉及四个主要环节:授予、可行权、行权和出售

　　1.授予日——是指股份支付协议获得批准的日期。

　　“获得批准”是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

　　2.可行权日——是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。

　　从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。

　　3.行权日——是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

　　例如，持有股票期权的职工行使了以特定价格购买一定数量本公司股票的权利，该日期即为行权日。行权是按期权的约定价格实际购买股票，一般是在可行权日之后到期权到期日之前的可选择时段内行权。

　　4.出售日——是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。

　　按照我国法规规定,用于期权激励的股份支付协议,应在行权日与出售日之间设立禁售期,其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年。

　　二、股权支付的确认和计量原则

　　(一)权益结算的股份支付

　　以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

　　1.换取职工服务的权益结算的股份支付

　　企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积。

　　2.换取其他方服务的权益结算的股份支付

　　换取其他方服务，是指企业以自身权益工具换取职工以外其他有关方面为企业提供的服务。在某些情况下，这些服务可能难以辨认，但仍会有迹象表明企业是否取得了该服务，应当按照股份支付准则处理。

　　对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取服务的公允价值计量。一般而言，职工以外的其他方提供的服务能够可靠计量的，应当优先采用其他方所提供服务在取得日的公允价值;

　　如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计量。企业应当根据所确定的公允价值计入相关资产成本或费用。

　　3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理

　　在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：

　　第一，结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额;

　　第二，结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。

　　(二)现金结算的股份支付

　　企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

　　等待期内每个资产负债表日：

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬

　　可行权日之后结算日之前：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：应付职工薪酬

　　对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付(例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付)，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。