三、股份支付的会计处理
(一)股份支付的条件种类
【注意】对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件(如利润增长率、服务期限等)，企业就应当确认已取得的服务。
(二)以权益结算的股份支付的会计处理
重点掌握换取职工服务的权益结算的股份支付。
1.授予日
除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。
2.等待期内的每个资产负债表日
企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。但不确认其后续公允价值变动的影响。
账务处理如下：
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积
【提示】
(1)可行权权益工具的数量在可行权日之前是不能准确确定的，是预计的，并且每个资产负债表日均需预计。可行权日最终预计可行权权益工具数量应与实际可行权权益工具数量一致;
(3)确认各期成本费用，均依据“权益工具授予日公允价值”，不确认其后续公允价值变动的影响。根据金融工具确认与计量准则，权益工具是不进行重新计量的。这与现金结算的股份支付不同，由于在现金结算的股份支付中，负债是随着权益工具的变动而变动的(交易性金融负债)，因此，在计量企业承担的负债时，需要使用“每个资产负债表日”的权益工具的公允价值。
可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整
3.行权日
企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。
借：银行存款(实际行权的权益工具数量×行权价)
资本公积——其他资本公积(实际行权的权益工具数量×授予日权益工具公允价值)
贷：股本(实际行权的权益工具数量×面值)
资本公积——股本溢价(差额)
【例】2×10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员100人即可以低于市价的价格4元购买一定数量的本公司股票，假定为1万股。
同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了5万元，但公司将这部分年薪将按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。
A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为600万元(100人×1万股×6元，授予日的公允价值为每股6元)。
在授予日,A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%;在第二年年末,A公司调整其估计离职率为5%;到第三年末，公司实际离职率为6%。
在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。
请问此例中涉及哪些条款和条件?A公司应如何处理?
如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此二者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款不是可行权条件。
第一年末确认的服务费用=600×90%×l/3=180(万元)
借：管理费用 180
贷：资本公积——其他资本公积 180
第二年末累计确认的服务费用=6OO×95%×2/3=380(万元)
第二年应确认的费用=380-180=200(万元)
借：管理费用 200
贷：资本公积——其他资本公积 200
第三年末累计确认的服务费用=6OO×94%= 564 (万元)
第三年应确认的费用= 564-380=184(万元)
借：管理费用 184
贷：资本公积——其他资本公积 184
最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。
【例3-14】(附服务年限条件的权益结算股份支付)
A公司为一上市公司，20×7年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股A公司股票从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%;第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%;第三年又有15名职员离开。
1.费用和资本公积计算过程见表：
单位：元
年份 | 计算 | 当期费用 | 累计费用 |
20×7 | 200×100×（1－20%）×15×1/3 | 80 000 | 80 000 |
20×8 | 200×100×（1－15%）×15×2/3－80 000 | 90 000 | 170 000 |
20×9 | 155×100×15－170 000 | 62 500 | 232 500 |
2.账务处理：
(1)20×7年1月1日
授予日不做处理。
(2)20×7年12月31日
借：管理费用 80 000
贷：资本公积——其他资本公积 80 000
(3)20×8年12月31日
借：管理费用 90 000
贷：资本公积——其他资本公积 90 000
(4)20×9年12月31日
借：管理费用 62 500
贷：资本公积——其他资本公积 62 500
(5)假设全部155名职员都在2×10年12月31日行权，A公司股份面值为1元：
借：银行存款 62 000
资本公积——其他资本公积 232 500
贷：股本 15 500
资本公积——股本溢价 279 000
【例3-15】(附非市场业绩条件的权益结算股份支付)
20×7年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%;第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%;第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在20×7年1月1日的公允价值为24元。
20×7年12月31日，企业净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，企业预计20×8年将以同样速度增长，因此预计将于20×8年12月31日可行权。另外，企业预计20×8年12月31日又将有8名管理人员离开企业。
20×8年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。20×8年实际有10名管理人员离开。A公司预计20×9年将保持快速增长，20×9年12月31日有望达到行权条件。另外，预计20×9年将有12名管理人员离开企业。
20×9年12月31日，企业净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。
1.费用和资本公积计算过程如表所示。
单位：元
年份 | 计算 | 当期费用 | 累计费用 |
20×7 | （100－8－8）×100×24×1/2 | 100 800 | 100 800 |
20×8 | （100－8－10－12）×100×24×2/3－100 800 | 11 200 | 112 000 |
20×9 | （100－8－10－8）×100×24－112 000 | 65 600 | 177 600 |
2.账务处理：
(1)20×7年1月1日：
授予日不做账务处理。
(2)20×7年12月31日：
借：管理费用 100 800
贷：资本公积——其他资本公积 100 800
(3)20×8年12月31日：
借：管理费用 11 200
贷：资本公积——其他资本公积 11 200
(4)20×9年12月31日：
借：管理费用 65 600
贷：资本公积——其他资本公积 65 600
