一、债权转让的动因
债权转让是指将企业拥有的债权转让给第三方的事项。这里的债权是指有交易基础或者劳务基础的应收款项,包括应收账款和应收票据等项目。比如,甲企业是A公司的债权人,又和B公司发生一项交易,经各方同意,以该项对A公司的债权抵付B公司的交易款项,结果是B公司成为A公司的债权人,甲企业和B公司因为该项债权转让,交易清结完毕。债权转让的经济动因有:
1.应收款项是信用的标志,随着市场竞争的加剧和规范,信用范围会进一步扩大,应收款项的转让成为现实的会计事项。
2.交易的扩大使企业间相互持有债权的现象更加普遍,相持的结果,一方面使企业缺乏现金流量,资金运转困难,另一方面影响企业信誉,进而阻碍正常业务的开展。从会计角度分析,应收账款持有的时间越长,累积金额越大,发生坏账的可能性就越大。为了更理性地面对交易和竞争,相持的双方和各方,势必通过谈判协议将债权进行重组和转让。
3.应收款项属于企业资产,具有可支付性。为了更好更有效地利用经济资源,债权转让是企业争取主动的表现。
4.有时候债权转让是企业和企业集团运作资金的策略之一。比如用应收账款抵押融资,或者母子公司之间为了更好地盘活营运资金实施的债权转让。
二、债权转让的类型
根据转让理由的不同,可以将债权转让划分为以下类型:
1.支付转让型。企业在采购时,用持有的第三方的债权作为货款支付给销货方,销货方销售货物收到的是应收账款,但是对方债务人不是购货方,而是第三方即原来与购货方有债权债务关系的一方。
2.债务重组转让。持有债权债务的各方通过协议或者其他途径协商债权转让的行为。与上一种类型不同的是,发生债权债务的交易活动在重组前已经完成,或者债权转让时并不同时发生交易行为,进一步说,重组后发生的交易仅仅是执行重组的结果,比如以非货币性资产偿还债务等。这样转让的会计处理,可以比照《债务重组准则》进行处理。
3.伴随非货币性交易的转让。企业进行以非货币性资产交换非货币性资产的交易中,含有部分应收款项,此时,应当计算应收账款占非货币性资产的比例,以便确认是非货币性交易还是货币性交易。
4.形成或有负债的转让。转让应收账款时,转让方对未来应收账款的实现与否负有连带责任的转让行为。比如,用应收账款作抵押而进行的融资,表面上应收账款转让给了贷款方,但是,应收款项到期是否能够收回,在融资时是不确定的,所以,对于转让方而言,是一项或有负债。
这些类型中,第一种类型在会计实务中由于对业务的不同理解和会计处理原则的选用不同,容易产生很多的误解,下面就具体分析这一类型的会计处理。
三、债权转让的会计处理分析
应收款项(包括应收票据、应收账款等项目)属于货币性资产,所谓货币性资产是指该类资产在将来为企业带来的经济利益是固定或可确定的。应收款项属于流动资产,是因货物交易或劳务交易等原因产生,应向交易的对方收取的款项。既然应收款项属于货币性资产,那么在交易结算中,就可以用来计量其他非货币性资产的价值,如果用非货币性资产和应收款项进行交易,那么,应当按货币性交易的原则进行核算。但是在现行的会计准则和会计制度中,难以找到确定的规范解决像下面这个例子中所涉及到的问题。
例如:甲企业向A公司购买一批原材料,价值10万元,增值税款17,000元,材料已经入库,但是,在结算货款时甲企业和A公司协商,将其持有的应收B公司的货款12万元支付材料款,并经B公司确认同意。假设A公司原材料的生产成本(账面价值)为70,000元。对于这个事项A公司如何处理可有这样几种理解:
1.对于A公司而言,货物的销售符合收入确认原则,虽然没有收到货款,但是收到收取货款的依据,该依据虽然不是购货方的承诺,但是经过确认证实是甲企业应收B公司的债权,既然都是债权,那么应收甲企业和应收B公司并没有什么不同。因此,应当按照货币性交易的原则,确认销售收入。既然是收到12万元的应收账款,那么,收入应当按照这个金额确定。即:
借:应收账款-B公司 120,000.00
贷:主营业务收入 102,564.10
应交税金-应交增值税 17,435.90
借:主营业务成本 70,000.00
贷:产成品 70,000.00
2.该项交易应当分为两步:第一步是货物交易,即:A公司的原材料以10万元的价款销售给了甲企业,并确认了应收甲企业的货款117,000元。第二步是甲企业没有钱支付货款,提出用应收B公司的债权抵偿,这一步算债务重组,按照债务重组的原则进行会计处理。即:
借:应收账款-甲企业 117,000
贷:主营业务收入 100,000
应交税金-应交增值税 17,000
借:应收账款-B公司 120,000
贷:应收账款-甲企业 117,000
坏账准备 3,000
借:主营业务成本 70,000
贷:产成品 70,000
3.该项交易应当属于A公司以其他资产换人应收账款的会计事项。因为A公司取得的应收账款并不是交易对方的承诺,而是第三方的。对于这类事项,《企业会计制度》有关规定:企业以应收款项和其他资产换人应收款项的,如果换人应收款项的原账面价值小于换出应收款项和其他资产账面价值的,按照换出应收款项和其他资产的账面价值,作为换人应收款项的入账价值,换入应收款项的入账价值大于换出单位原账面价值的差额,在期末时以计提坏账准备的方法进行处理;如果换入应收款项的原账面价值大于或等于换出应收款项和其他资产账面价值的,按换人应收款项的原账面价值作为换人应收款项的入账价值,换入应收款项的入账价值大于换出资产账面价值的差额,作为增加坏账处理。按照这个规定,上述事项的会计处理应当是:
借:应收账款-B公司 120,000
贷:产成品 70,000
应交税金-应交增值税 17,000
坏账准备 33,000
比较上述处理,不难看出第一种处理比较客观,第二种处理比较符合交易的实质,第三种处理对于企业更加稳健。
综上所述,同一项会计事项,因为理解的不同,可以选择不同的原则进行处理,而不同的处理,表达的会计信息有着很大的差异。由于存在这种差异,使不同企业不同的会计人员,可能采用不同的方法处理相同的会计事项,从而使会计信息失去可比性。同时也加大人为操作的空间。
因此笔者认为:第一,对会计规范的理解应当有层次性,即基本规范和特别规范。符合基本会计处理规范的事项,无需查找特别准则或者规范。比如上例中,笔者不赞成第三种会计处理方法。第二,会计制度对具体会计事项的规范应当明确,避免误解。第三,制度对会计事项的规范不可能包罗万象,因此,选用会计处理方法时,应当着重于经济业务的实质。比如上例中,笔者认为第二种处理方法比较恰当。
