第五节 企业重组的所得税处理
一、企业重组的定义
企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
二、企业重组的一般性税务处理方法
(一)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
(二)企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
【典型例题】甲与乙达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵债所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元，该批商品的增值税税率为17%。假定适用企业所得税税率25%,城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的该项重组业务应缴纳企业所得税。
A.4.25万元
B.6.75万元
C.12.7万元
D.16.764万元
『正确答案』B
『答案解析』资产转让收益=140—130=10(万元)
债务重组收益=180.8-140-140×17%=17(万元)
所以，该项重组业务应纳所得税额
=[(140-130)+(180.8-140-140×17%)]×25%
=6.75(万元)
2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
(三)企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
(四)企业合并，当事各方应按下列规定处理：
1.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
2.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
(五)企业分立，当事各方应按下列规定处理：
1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
三、企业重组的特殊性税务处理方法
(一)适用特殊性税务处理的条件
企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(收购股权不低于75%)
3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。(股权支付额不低于交易支付总额的85%)
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
(二)企业重组符合上述特殊性税务处理条件的处理：
1.交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
【典型例题】甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为5元，每股资产的公允价值为6元。在收购对价中乙企业以股权形式支付43200万元，以银行存款支付4800万元。
要求：请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失。
『正确答案』甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得=(48000-40000)×(4800÷48000)=8000×10%=800(万元)
2.交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
(1)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
(2)股权收购：
①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
②收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
(3)资产收购：
①转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
②受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
(4)企业合并：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
【例题】摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为5700万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的非股权支付额为2300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。(假设最长期限的国债利率为6%)
合并企业扣除被合并企业亏损限额=(5700-3200)×6%=150(万元)
④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
(5)企业分立：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
④被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称新股)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称旧股)，新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定。
(三)合并分立后的税收优惠延续问题
在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。
在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
