第七节 应纳税额的计算
一、一般纳税人应纳税额的计算
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
(一)计算应纳税额的时间界定：
1.销项税额时间界定：
关于销项税额的"当期"规定(即纳税义务发生时间)--总的要求是：销项税计算当期不得滞后。
【提示】注册税务师考试中，此考点为应用型考核点。
增值税纳税义务发生时间有以下两个方面：销售货物或应税劳务，为收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天;进口货物，为报关进口的当天。
具体时间：教材第九节"增值税纳税人义务发生时间"
(1)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据的当天。
(2)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
(3)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。
(4)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。但生产销售、生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
(5)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天;纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天;对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
(6)销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天
(7)纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。
2.进项税额抵扣时限
(1)增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
(2)实行海关进口增值税专用缴款书"先比对后抵扣"管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》申请稽核比对。
(3)扣税凭证丢失后进项税额的抵扣(了解)
(二)扣减当期销项税额
因销货退回或折让而退还给购买方的增值税，扣减当期销项税额。
(三)扣减当期进项税额
1.进货退回或折让
因进货退回或折让而从销货方收回的增值税，从当期进项税额中扣减;如不扣减，造成进项税额虚增，不纳或少缴增值税，按偷税论处。
2.商业企业向供货方收取的返还收入税务处理
对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，均应按平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额。
冲减进项税额的计算公式为：
当期应冲减的进项税额=当期取得的返还资金÷(1+所购进货物适用增值税税率)×所购进货物适用增值税税率
商业企业向供货方收取的各种返还收入，一律不得开具增值税专用发票。
【例题·单选题】某商场(增值税一般纳税人)与其供货企业达成协议，按销售量挂钩进行平销返利。2011年5月向供货方购进商品取得税控增值税专用发票，注明销售额120万元、进项税额20.4万元并通过主管税务机关认证，当月按平价全部销售，月末供货方向该商场支付返利4.8万元。下列该项业务的处理符合有关规定的是( )。
A.商场应按4.8万元计算营业税额
B.商场应按124.8万元计算销项税额
C.商场当月应抵扣的进项税额为20.4万元
D.商场当月应抵扣的进项税额为19.7万元
『正确答案』D
『答案解析』商场当月按平价全部销售,商场应按120万元计算销项税额;根据税法规定：对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。
当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷(1+所购货物适用增值税税率)×所购货物适用增值税税率=20.4-4.8÷(1+17%)×17%=19.7(万元)
3.已经抵扣进项税额的购进货物发生用途改变的税务处理(上节讲过)。
(四)进项税额不足抵扣处理
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额<0，余额留抵下期继续抵扣增值税
(五)一般纳税人注销时存货及留抵税额处理
存货不做进项税额转出处理，留抵税额也不予退税。
(六)欠缴增值税、又有留抵税额处理
1.以期末留抵税额抵减增值税欠税;
2.以期末留抵税额抵减拖欠的查补增值税
(七)计算应用
教材例题：共8个例题，讲解其中一部分：
【例2-2】某商业企业为增值税一般纳税人，2009年3月采用分批收款方式批发商品，合同规定不含税销售总金额为300万元，本月收回50%货款，其余货款于4月10日前收回。由于购货方资金紧张，本月实际收回不含税销售额100万元;零售商品实际取得销售收入228万元，其中包括以旧换新方式销售商品实际取得收入50万元，收购的旧货作价6万元;购进商品取得增值税专用发票，支付价款180万元、增值税30.6万元，购进税控收款机取得增值税专用发票，支付价款0.3万元、增值税0.051万元，该税控收款机作为固定资产管理;从一般纳税人购进的货物发生非正常损失，账面成本4万元。计算该企业2009年3月应纳增值税(本月取得的相关发票均在本月认证并抵扣)。
『正确答案』 该企业采用分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间是合同规定的收款日期当天，由于实际收到的货款小于合同规定本月应收回的货款，因此应按照合同规定的本月应收回的货款计算销项税额;采用以旧换新方式销售货物，按照新货物的销售额计算销项税额，旧货的收购价格不得从销售额中扣减。
销项税额=[150+(228+6)÷(1+17%)]×17%=59.5(万元)
购进税控收款机取得增值税专用发票，支付的进项税额可以抵扣。
准予抵扣的进项税额=30.6+0.051-4×17%=29.971(万元)
应纳增值税=59.5-29.971=29.529(万元)
【例2-5】某企业为增值税一般纳税人，2009年5月发生以下业务：
(1)从农业生产者手中收购玉米40吨，每吨收购价3000元，共计支付收购价款l20000元。企业将收购的玉米从收购地直接运往异地的某酒厂生产加工药酒，酒厂在加工过程中代垫辅助材料款15000元。药酒加工完毕，企业收回药酒时取得酒厂开具的增值税专用发票，注明加工费30000元、增值税额5100元，加工的药酒当地无同类产品市场价格。本月内企业将收回的药酒批发售出，取得不含税销售额260000元。另外支付给运输单位的销货运输费用12000元，取得普通发票。
(2)购进货物取得增值税专用发票，注明金额450000元、增值税额76500元;支付给运输单位的购货运输费用22500元，取得普通发票。本月将已验收入库货物的80%零售，取得含税销售额585000元，20%用于本企业集体福利。
(3)购进原材料取得增值税专用发票，注明金额160000元、增值税额27200元，材料验收入库。本月生产加工一批新产品450件，每件成本价380元(无同类产品市场价格)，全部售给本企业职工，取得不含税销售额171000元。月末盘存发现上月购进的原材料被盗，金额50000元(其中含分摊的运输费用4650元)。
(4)销售使用过的一台机器(购进时未抵扣进项税额)，取得含税销售额32440元。
(5)当月发生逾期押金收入l2870元。
试计算该企业5月份应纳的增值税税额。
计算业务(1)中应缴纳的增值税：
『正确答案』销项税额=260000×17%=44200(元)
应抵扣的进项税额=120000×13%+5100+12000×7%=21540(元)
应纳增值税税额=44200-21540=22660(元)
计算业务(2)中应缴纳的增值税：
『正确答案』销项税额=585000÷(1+17%)×17%=85000(元)
应抵扣的进项税额=(76500+22500×7%)×80%=62460(元)
应纳增值税税额=85000-62460=22540(元)
计算业务(3)中应缴纳的增值税：
『正确答案』销项税额=450×380×(1+10%)×17%=31977(元)
进项税额转出=(50000-4650)×17%+4650÷(1-7%)×7%=8059.50(元)
应抵扣的进项税额=27200-8059.50=19140.5(元)
应纳增值税税额=31977-19140.5=12836.5(元)
计算业务(4)中应缴纳的增值税
『正确答案』销售使用过机器应纳增值税=32440÷(1+4%)×4%×1/2=623.85(元)
计算业务(5)中应缴纳的增值税：
『正确答案』押金收入应纳增值税税额=12870÷(1+17%)×17%=1870(元)
该企业5月份应纳增值税税额=22660+22540+12836.5+623.85+1870=60530.35(元)
【例2-7】A电子设备生产企业(本题下称A企业)与B商贸公司(本题下称B公司)均为增值税一般纳税人，2009年2月份有关经营业务如下：
(1)A企业从B公司购进生产用原材料和零部件，取得B公司开具的增值税专用发票，注明货款l80万元、增值税30.6万元。
(2)B公司从A企业购电脑600台，每台不含税单价0.45万元，取得A企业开具的增值税专用发票，注明货款270万元、增值税45.9万元。B公司以销货款抵顶应付A企业的货款和税款后，实付购货款90万元、增值税l5.3万元。
(3)A企业为B公司制作大型电子显示屏，开具了普通发票，取得含税销售额9.36万元、调试费收入2.34万元。制作过程中委托C公司进行专业加工，支付加工费2万元、增值税0.34万元，取得C公司增值税专用发票。
(4)B公司从农民手中购进免税农产品，收购凭证上注明支付收购货款30万元，支付运输公司的运输费3万元，取得普通发票。入库后，将收购的农产品40%作为职工福利消费，60%零售给消费者并取得含税收入35.03万元。
(5)B公司销售电脑和其他物品取得含税销售额298.35万元，均开具普通发票。
要求：
(1)计算A企业2009年2月份应缴纳的增值税。
(2)计算B公司2009年2月份应缴纳的增值税(本月取得的相关票据均在本月认证并抵扣)。
『正确答案』
A企业：
进项税=30.6+0.34=30.94(万元)
销项税=45.9+(9.36+2.34)÷(1+17%)×17%=47.6(万元)
应缴纳增值税=47.6-30.94=16.66(万元)
B企业：
销项税=30.6+35.03÷1.13×13%+298.35÷(1+17%)×17%=77.98(万元)
进项税=45.9+(30×13%+3×7%)×(1-40%)=48.37(万元)
应纳增值税=77.98-48.37=29.61(万元)
【例2-8】某印刷厂(增值税一般纳税人)2009年12月份接受某出版社委托自行购买纸张，印刷图书5000册，每册不含税的印刷价格l2元，另收运输费1000元。印刷挂历l400本，每本售价23.4元(含税价)，零售50本，批发给某图书城800本，实行七折优惠，开票时将销售额与折扣额开在了同一张专用发票上，并规定5天之内付款再给5%折扣，购货方如期付款;发给本企业职工300本，赠送客户200本。为免税产品印刷说明书收取加工费5000元(不含税价)。本月购进原材料取得防伪税控系统增值税专用发票上注明增值税13600元，购买一台设备取得增值税专用发票上注明税金34000元，上月购进的价值30000元(不含税价)的纸张因管理不善浸水，无法使用。计算该企业当月应纳增值税额。
『正确答案』
(1)印刷厂印刷图书应按13%税率计算增值税。
(2)收取的运输费属价外费用，应换算为不含税收入，再并入销售额计算增值税。
(3)销售挂历给予30%(按七折销售)的折扣销售可以从销售额中扣除，但给予5%的销售折扣，不应减少销售额。
(4)为免税商品印刷说明书属征税范围按17%缴增值税。
(5)以自产挂历发给职工和赠送客户，均为视同销售货物行为，按售价计算增值税。
(6)上月购进的纸张本月因管理不善不能使用，其进项税额不得抵扣，应作进项税额转出处理。
销项税=12×5000×13%+1000÷(1+13%)×13%+23.4÷1.17×(50+300+200)×17%+23.4÷(1+17%)×800×70%×17%+5000×17%=12539(元)
进项税=13600+34000-30000×17%=42500(元)
应纳增值税=12539-42500=-29961(元)
