13.5 债务重组
一、债务重组的定义和重组方式
(一)债务重组的概念
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
(二)债务重组的界定
新准则强调必须是债权人作出让步才可定性为债务重组。这里的让步主要包括：债权人减免债务人债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
(三)债务重组的方式
1.以资产清偿债务;
2.债务转为资本;
3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述(1)和(2)两种方式;
4.以上三种方式的组合，即混合重组。
(四)债务重组日的确认
即债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
一般在测试时掌握以下原则来判定债务重组日：
1.如果是银行存款方式抵债的，以款项到账日为债务重组日;
2.如果是存货方式抵债的，以存货的最终运抵日为债务重组日;
3.如果是以房产抵债的，通常以房产过户手续办妥日为债务重组日;
4.如果是以无形资产抵债的，通常以法律交接手续办妥日为债务重组日;
5.如果以债转股方式抵债的，则以增资手续办妥日为债务重组日;
6.如果以修改债务条件方式抵债的，则以新的偿债条件正式执行日为债务重组日;
7.如果是混合清偿方式抵债的，以最终解除债务手续日为债务重组日。
【要点提示】此节的重点有两个：一是债务重组的界定;二是债务重组日的界定。
二、债务重组的会计处理
(一)以现金清偿债务
1.会计处理原则
①债务人的会计处理原则
以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。
②债权人的会计处理原则
以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益(营业外支出);债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入"营业外支出";坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。
2.债务人的会计处理
借：应付账款
贷：银行存款
营业外收入――债务重组收益
3.债权人的会计处理
①如果所收款额小于债权的账面价值时：
借：银行存款
坏账准备
营业外支出--债务重组损失
贷：应收账款
②如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时
借：银行存款(实收款额)
坏账准备(已提准备)
贷：应收账款(账面余额)
资产减值损失
【要点提示】此节的测试重点集中于债务重组损失金额的确认。
(二)以非现金资产清偿债务
1.会计处理原则
①债务人的会计处理原则
以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别以下情况处理：
A.抵债资产为存货的，应当视同销售处理，按存货的公允价值确认商品销售收入，同时结转商品的销售成本，认定相关的税费;
B.抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出;
C.抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
②债权人的会计处理原则
以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产终止确认条件时，计入当期损益(营业外支出);债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入"营业外支出";坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。
2.债务人的会计处理
①如果所抵资产是存货
a.借：应付账款(账面余额)
银行存款(收到的补价)
贷：主营业务收入或其他业务收入(商品的公允价值)
应交税费――应交增值税(销项税额)(商品的计税价值×17%)
银行存款(支付的补价)
营业外收入――债务重组收益[债务额-存货的公允价值-销项税额+收到的补价(或-支付的补价)]
b.借：主营业务成本或其他业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
c.借：营业税金及附加
贷：应交税费――应交消费税
②如果所抵资产是固定资产
a.借：固定资产清理
累计折旧
贷：固定资产
b.借：固定资产减值准备
贷：固定资产清理
c.借：固定资产清理
贷：应交税费--应交营业税
d.借：应付账款(债务额)
银行存款(收到的补价)
贷：固定资产清理(固定资产的公允价值)
应交税费――应交增值税(销项税额)(转让生产用动产设备时匹配的销项税额)
银行存款(支付的补价)
营业外收入――债务重组收益[债务额+收到的补价(或-支付的补价)-固定资产的公允价值-生产用动产设备匹配的销项税额]
e.认定固定资产的清理损益
当固定资产清理产生盈余时：
借：固定资产清理
贷：营业外收入
当固定资产清理产生亏损时：
借：营业外支出
贷：固定资产清理
③如果所抵资产是无形资产
借：应付账款(债务额)
银行存款(收到的补价)
累计摊销
无形资产减值准备
营业外支出――无形资产转让损失(无形资产的公允价值-无形资产的账面价值-相关税费)
贷：无形资产
应交税费――应交营业税
营业外收入――无形资产转让收益(无形资产的公允价值-无形资产的账面价值-相关税费)
银行存款(支付的补价)
营业外收入――债务重组收益[债务额+收到的补价(或-支付的补价)-无形资产的公允价值]
备注：提示学生课后参照教材267页例13题。
④如果所抵资产是股票、债券等金融资产
以长期股权投资为例，应作如下会计处理：
借：应付账款(债务额)
银行存款(收到的补价)
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
投资收益(长期股权投资的公允价值-长期股权投资的账面价值-相关税费)
银行存款(支付的补价)
营业外收入――债务重组收益[债务额+收到的补价(或-支付的补价)-长期股权投资的公允价值]
备注：提示学生课后参照教材266页例12题。
⑤如果抵债的是多项非货币性资产
只需将上述处理合并即可。
3.债权人的会计处理
一般账务处理如下:
借：换入的非货币资产(按其公允价值入账)
应交税费--应交增值税(进项税额)
银行存款(收到的补价)
坏账准备
营业外支出――债务重组损失(当重组损失额大于已提减值准备时)
贷：应收账款(账面余额)
银行存款(支付的补价)
资产减值损失(当重组损失额小于已提减值准备时)
【要点提示】非现金抵债方式下的债务重组，债务人的测试重点是债务重组收益额的计算及转让非现金资产的损益额的计算;债权人的测试重点是换入非现金资产的入账成本的计算及债务重组损失额的计算。
(三)债转股方式
1.会计处理原则
①债务人的会计处理原则
将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。
②债权人的会计处理原则
将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照以非现金资产清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入"营业外支出";坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。
2.债务人的会计处理
借：应付账款
贷：股本
资本公积--股本溢价(按股票公允价减去股本额)
营业外收入――债务重组收益(按抵债额减去股票公允价值)
3.债权人的会计处理
借：长期股权投资或交易性金融资产(按其公允价值入账)
坏账准备
营业外支出――债务重组损失(当重组损失额大于已提减值准备时)
贷：应收账款(账面余额)
资产减值损失(当重组损失额小于已提减值准备时)
【要点提示】债转股方式下债务重组的测试重点是债务重组损益的计算及债务人资本公积的认定。至于债权人换入股权投资的入账成本计算则与非现金方式无异。
(四)修改其他债务条件
1.会计处理原则
①债务人的会计处理原则
修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号--或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益(营业外收入)。
或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
②债权人的会计处理原则
修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
2.债务人的会计处理
①如果不存在或有条件
A.重组当时：
借：应付账款(旧的)
贷：应付账款(新的=将来要偿还的本金)
营业外收入――债务重组收益
B.以后按正常的抵债处理即可。
a.每期支付利息时：
借：财务费用
贷：银行存款
b.偿还本金时：
借：应付账款
贷：银行存款
②如果存在或有条件
a.重组当时：
借：应付账款(旧的)
贷：应付账款(新的本金)
预计负债(或有支出)
营业外收入――债务重组收益
b.当预计负债实现时：
借：预计负债
贷：应付账款
借：应付账款
贷：银行存款
c.当预计负债未实现时：
借：预计负债
贷：营业外收入――债务重组收益
3.债权人的会计处理
①如果不存在或有条件
A.重组当时：
借：应收账款(新的=将来要收回的本金)
营业外支出――债务重组损失(当重组损失额大于已提减值准备时)
坏账准备
贷：应收账款(旧的)
资产减值损失(当重组损失额小于已提减值准备时)
B.将来按正常债权的收回处理即可。
a.每期收到利息时：
借：银行存款
贷：财务费用
b.收回本金时：
借：银行存款
贷：应收账款
②如果存在或有条件
a.重组当时：
借：应收账款(新的本金)
营业外支出――债务重组损失(当重组损失额大于已提减值准备时)
坏账准备
贷：应收账款(旧的)
资产减值损失(当重组损失额小于已提减值准备时)
b.当或有收入实现时：
借：应收账款
贷：营业外支出――债务重组损失
借：银行存款
贷：应收账款
c.当或有收入未实现时：
无相关账务处理。
【要点提示】存在或有条件的债务重组的测试重点是或有收支在发生时债务重组损益额的影响。
备注：提示学生课后参照教材269页例15题和例16题。
(五)混合清偿的会计处理原则
1.债务人的会计处理原则
债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
2.债权人的会计处理原则
债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
【要点提示】混合方式下的债务重组的测试重点是会计处理顺序及最终债务重组损益额的计算。
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