13.2 借款费用
一、借款费用概述
(一)借款费用的范围
1.实际利息费用
(1)银行借款利息
(2)公司债的实际利息=公司债的票面利息+/-折、溢价摊销
2.汇兑差额
3.辅助费用
(二)借款的范围
借款包括专门借款和一般借款。
(三)符合资本化条件的资产
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。这里所指的是"相当长时间"应当是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为一年以上(含一年)。
【要点提示】掌握借款费用的内容及符合资本化条件的资产类别。
二、借款费用的确认
(一)借款费用的归属方向
1、符合资本化条件的记入"在建工程"、"投资性房地产"和存货等资产;
2、不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分则记入"管理费用";
3、既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分则记入各期损益列为"财务费用"。
【要点提示】记住这三个借款费用归属原则。
(二)借款费用符合资本化的必备条件
1.各项借款费用资本化条件对比表
一 | 专门借款的辅助费用 | 外币专门借款汇兑差额 | 利息费用 | |
专门借款 | 一般借款 | |||
自开始资本化之日起 | 一 | √ | √ | √ |
截止至停止资本化之日 | √ | √ | √ | √ |
需结合资产支出来计算资本化认定额 | 一 | 一 | 一 | √ |
【要点提示】对比掌握这三种借款费用的资本化条件。
2.开始资本化日的确认
开始资本化日应选择以下三个时点的最晚点：
(1)资产支出发生日
确认资产支出点，应以是否真正为工程付出了代价为准，即是否真正垫付了钱。垫钱方式有三种：
①支付货币资金,即用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出;
②转移非现金资产，指企业将自已的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产;
③承担带息债务，即企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项。当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。
应选择资产支出的最早点作为认定开始资本化日的参照点。
(2)借款费用发生日，一般而言，借款日即为借款费用发生日。
(3)工程正式开工日，即为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动开始的日期。
3.停止资本化日的确认，总的原则是固定资产达到预定可使用状态时即可停止资本化。
一般而言，具备以下三个条件之一的即可停止资本化：
(1)实体建造已经全部完成或实质上已经全部完成;
(2)与设计要求基本相符，即使有极个别与设计或者合同要求不相符的，但不影响其正常使用;
(3)资金已经全部支付。
另外，试运行或试生产只要能出合格品或能正常运转，就可以停止资本化，而不管它是否达到设计要求的生产能力。
最后，对于分批完工的要按以下原则来认定停止资本化点：
(1)分批完工，分别投入使用的，则分别停止资本化
(2)分批完工，最终一次投入使用的，则最终完工时认定停止资本化点。
4.借款费用暂停资本化的条件
当同时满足以下两个条件时，应暂停资本化：
(1)非正常停工;
(2)连续停工超过三个月。
【要点提示】掌握开始资本化日及停止资本化日的确认方法。
三、借款费用的计量
(一)辅助费用资本化的实务认定
对于企业发生的专门借款或一般借款的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化;
在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
【要点提示】掌握辅助费用资本化的会计处理原则。
(二)外币专门借款汇兑差额资本化的实务认定
由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。
【要点提示】掌握外币专门借款汇兑差额资本化的会计处理原则。
(三)借款利息资本化金额的确定
1.专门借款利息费用资本化的计算过程
(1)计算原理
利息资本化额=发生在资本化期间的专门借款所有利息费用-闲置专门借款派生的利息收益或投资收益
【要点提示】掌握专门借款利息费用资本化的实务计算方法。
(2)一般会计分录
①长期借款筹款方式
借：财务费用
在建工程
应收利息(或银行存款)(闲置资金创造的收益)
贷：应付利息
②公司债筹款方式
借：在建工程
财务费用
应收利息(或银行存款)(闲置资金创造的收益)
应付债券--利息调整
贷：应付债券--利息调整
应付债券――应计利息
或应付利息
2.占用的一般借款利息费用资本化的计算过程
(1)累计支出加权平均数=Σ(累计支出额超过专门借款的部分×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数)
(2)一般借款加权资本化率的计算
资本化率的确定原则为：企业为购建或生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，如为银行借款则其资本化率为该项借款的利率，如为公司债方式还需测定一下其实际利率;如果企业为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一笔以上的一般借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率的计算公式如下：
加权平均利率=一般借款当期实际发生的利息之和/一般借款本金加权平均数×100%
一般借款本金加权平均数=Σ(每笔一般借款本金×每笔一般借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数)
(3)认定当期资本化额
每一会计期间一般借款利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×一般借款加权资本化率
(4)一般账务处理
①长期借款筹款方式
借：财务费用
在建工程
贷：应付利息
②公司债筹款方式
借：在建工程
财务费用
应付债券--利息调整
贷：应付债券--利息调整
应付债券――应计利息
或应付利息
【要点提示】掌握一般借款利息费用资本化的实务计算方法。
3.混合占用时
原则上，先计算专门借款利息资本化，再计算一般借款利息资本化。
【要点提示】掌握专门借款与一般借款混合使用时利息费用资本化的实务计算方法。
