11.5.2 长期股权投资的后续计量
一、长期股权投资核算的成本法
(一)成本法的适用范围
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
(1)控制的概念
控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
(2)具体操作标准
①控制方拥有被控制方半数以上权益性资本;
②控制方虽然不拥有被控制方半数以上的股份，但如果同时达到以下条件之一的，也构成控制关系：
A.通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资方企业半数以上的表决权;
B.根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策;
C.有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员;
D.在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。
投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
(1)共同控制的界定
共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资方为其合营企业。
通常以下列条件作为确认标准：
①任何一个合营方均不能单独控制合并企业的生产经营活动;
②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意;
③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
(2)重大影响的界定
重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
通常持股比例达到20%或以上但低于50%时认为对被投资方具有重大影响能力。
如果持股比例小于20%但符合下列条件之一的，也应认为对被投资方具有重大影响能力：
①在被投资企业的董事会或类似机构中派有代表;
②参与被投资企业的政策制定过程;
③与被投资单位之间发生重要交易;
④向被投资单位派出管理人员;
⑤向被投资单位提供关键技术资料。
企业在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
【要点提示】成本法与权益法的适用范围要对比掌握。
(二)成本法核算
1.初始投资时的会计处理(见长期股权投资的初始计量的讲解)
2.成本法下收到现金股利的会计处理
(1)原则规定
采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。
企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号--资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
(2)分红时的账务处理
①宣告时：
借：应收股利
贷：投资收益
②分放时：
借：银行存款
贷：应收股利
二、长期股权投资核算的权益法
(一)权益法的适用范围
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
【要点提示】权益法的适用范围要与成本法对比掌握。
(二)权益法核算
1.初始投资成本与被投资方公允净资产中属于投资方的部分之间的差额处理
(1)投资方拥有的被投资方公允净资产额与初始投资成本之间的差额的处理原则
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
(2)股权投资差额的账务处理
①当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时
只需作"初始投资成本确认"一笔分录即可。
一般分录如下：
借：长期股权投资--投资成本
贷：银行存款
②当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时：
先确认初始投资成本：
借：长期股权投资--投资成本
贷：银行存款
再将差额作如下处理：
借：长期股权投资--投资成本
贷：营业外收入
【要点提示】被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之差的会计处理，考生应作全面重点关注。
2.被投资方发生盈亏时投资方的会计处理
(1)被投资方实现盈余时投资方的会计处理
当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下：
借：长期股权投资--损益调整(被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例)
贷：投资收益
如果公允口径无法获取或公允口径与账面口径相差无几时，也可以依据被投资方的账面口径测算投资方的盈余归属，但需在会计报表附注中说明。
(2)被投资方发生亏损时投资方的会计处理
①被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
我们这里先针对例题进行分析：
【要点提示】考生应全面掌握被投资方盈亏时投资方的会计处理，此环节是权益法下投资方的关键处理步骤。尤其需关注被投资方亏损时投资方冲抵科目的顺序及将来被投资方盈余时科目的反调顺序。
A.冲减长期股权投资的账面价值。
B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。
C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
②被投资方亏损时一般会计分录
借：投资收益
贷：长期股权投资――损益调整(以长期股权投资的账面价值为冲抵上限)
长期应收款(如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款)
预计负债(如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿)
将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录：
借：预计负债(先冲当初列入的预计负债)
长期应收款(再恢复当初冲减的长期应收款)
长期股权投资――损益调整(最后再恢复长期股权投资)
贷：投资收益
(3)在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。
3.被投资方分红时
(1)被投资方分派现金股利时
直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额作如下会计处理：
①宣告时：
借：应收股利
贷：长期股权投资――损益调整或投资成本
②发放时：
借：银行存款
贷：应收股利
(2)被投资方分派股票股利时
由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加所有者权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。
【要点提示】考生要将权益法下分红的会计处理与成本法下分红的会计处理进行对比掌握。
4.投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。
一般分录如下：
借：长期股权投资--其他权益变动
贷：资本公积
或反之。
【要点提示】此环节主要以被投资方可供出售金融资产的增、贬值为题目的已知条件，测试投资方的资本公积额。
5.持股比例变化但仍需按权益法核算的会计处理
①如果投资单位对被投资单位的持股比例减少的，投资单位应当继续采用权益法核算剩余部分股权，并按处置投资的比例将以前在其他综合收益(资本公积)中确认的利得和损失结转至当期投资收益。
三、长期股权投资的减值
按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》处理;其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号--资产减值》处理。
