(三)资产组减值损失的会计处理
资产组计提减值的步骤：
第一步：首先计算出整个资产组的减值损失(可收回金额低于账面价值的差额)。
比如资产组的账面价值为1 000万，可收回金额为800万，需要计提200万的减值准备，企业不能笼统的对资产组计提200万的减值准备，而应将该减值损失进行分摊。
第二步：将资产组的减值损失进行分配，分配顺序如下：
1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。
接上例，200万的减值损失由甲设备、乙设备、丙设备组成的资产组负担，如果该资产组包含了50万的商誉，那么200万的减值首先要抵减商誉，剩下的150万再在甲设备、乙设备、丙设备之间进行分配。如果该资产组还包括一部分总部资产，那么150万的减值损失要在总部资产和甲设备、乙设备、丙设备之间进行分配。
为什么要先抵减商誉的价值?因为商誉是看不见、摸不到的，在所有的资产中，商誉的不确定性是最大的。
2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
注意：抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
(1)该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的);
(2)该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的);
(3)零。
接上例，假如剩余的减值损失150万甲设备需要承担的部分为50万，甲设备自身的价值为120万，扣除负担的减值损失后，账面价值为70万。对于甲设备虽然不能取得其未来现金流量的现值，但是其可以单独出售，公允价值减去处置费用后的净额为80万，不符合约束条件的第一个条件，不可以。甲设备最多只能计提40万的减值准备，剩余的10万要进行二次分配，由乙设备和丙设备来承担。
如果甲设备需要承担的减值损失为30万，计提减值后，资产账面价值为90万，高于80万，这样计提30万的减值准备即可。换句话说，甲设备承担的减值损失在40万以内，该承担多少就计提多少，如果超过40万，那么最多只能计提40万。
【例题4·多项选择题】(2011年)下列各项关于资产组认定及减值处理的表述中，正确的有( )。
A.主要现金流入是否独立于其他资产或资产组是认定资产组的依据
B.资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式一致
C.资产组的认定与企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式密切相关
D.资产组的减值损失应当首先抵减分摊至该资产组中商誉(如果有的话)的账面价值
E.当企业难以估计某单项资产的可收回金额时，应当以其所属资产组为基础确定资产组的可收回金额
『正确答案』ABCDE
【例题5·计算分析题】教材127页【例8-11】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%(出现减值迹象)，因此，对甲生产线进行减值测试。
2005年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500 000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元(说明A机器计提减值准备的上限是50 000元)，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
鉴于在2005年12月31日该生产线的账面价值为1 000 000元，而其可收回金额为600 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，公司应当确认减值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150 000元。具体分摊过程如表8—4所示。
表8-4 资产组减值损失分摊表
| 项 目 | 机器A | 机器B | 机器C | 整个生产线（资产组） |
| 账面价值 | 200 000 | 300 000 | 500 000 | 1 000 000 |
| 可收回金额 | 600 000 | |||
| 减值损失 | 400 000 | |||
| 减值损失分摊比例 | 20% | 30% | 50% | |
| 分摊减值损失 | 50 000* | 120 000 | 200 000 | 370 000 |
| 分摊后账面价值 | 150 000 | 180 000 | 300 000 | |
| 尚未分摊的减值损失 | 30 000 | |||
| 二次分摊比例 | 37.50% | 62.50% | ||
| 二次分摊减值损失 | 11 250 | 18 750 | 30 000 | |
| 二次分摊后应确认减值损失总额 | 131 250 | 218 750 | 400 000 | |
| 二次分摊后账面价值 | 150 000 | 168 750 | 281 250 | 600 000 |
项 目机器A机器B机器C整个生产线(资产组)
账面价值200 000300 000500 0001 000 000
可收回金额 600 000
减值损失 400 000
减值损失分摊比例 20%30%50%
分摊减值损失50 000*120 000200 000370 000
分摊后账面价值150 000180 000300 000
尚未分摊的减值损失 30 000
二次分摊比例 37.50%62.50%
二次分摊减值损失 11 25018 75030 000
二次分摊后应确认减值损失总额 131 250218 750400 000
二次分摊后账面价值 150 000168 750281 250600 000
*注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失80 000元(400 000×20%)，但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，机器A最多只能确认减值损失50 000(200 000-150 000)元，未能分摊的减值损失30 000(80 000-50 000)元，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。
根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、l31 250元和218 750元，账务处理如下：
借：资产减值损失——机器A 50 000
——机器B 131 250
——机器C 218 750
贷：固定资产减值准备——机器A 50 000
——机器B 131 250
——机器C 218 750
注意：就本题来说，也可以不用进行二次分摊，即机器A先分摊减值50 000元，剩余减值350 000元在机器B和机器C之间进行分配，结果是一样的。针对本题来说，这样计算是正确的，但是，把所有的题目都按一次分配的思路处理，是不可以的。假如上例中资产组账面价值为1 000 000元，可收回金额为900 000元，整个资产组的减值损失为100 000元，此时若用一次分配的思路，先将机器A的50 000元减去，剩下的50 000元在机器B和机器C之间进行分配就错了。因为100 000×20%=20 000(元)，小于50 000元，即机器A真正应提的减值是20 000元，而不是50 000元。这就体现了二次分配的重要性。
