本章考情分析 1．本章在考试中处于较重要的地位，新准则对债务重组做了重大修改：债务重组的范围小了、可以确认债务重组利得和资产转让损益，变成新的知识点，比较容易出题。 2．本章重点是：混合重组债务重组的 ...
本章考情分析
1．本章在考试中处于较重要的地位，新准则对债务重组做了重大修改：债务重组的范围小了、可以确认债务重组利得和资产转让损益，变成新的知识点，比较容易出题。
2．本章重点是：混合重组债务重组的会计处理。
3．复习方法：债务重组涉及应收账款，应付与应收账款的核算相结合；重组时可用非现金资产抵债，如存货抵债、固定资产抵债等，应与相关章节结合复习。
历年试题分析
（一）单项选择题
【例题1】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款450万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值（计税价格）为350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为（ ）。 （2007年）
A．40.5万元
B．100万元
C．120.5万元
D．180万元
【答案】A
【解析】甲公司债务重组的账务处理是：
借：应付账款 450
贷：主营业务收入 350
应交税费——应交增值税（销项税额）（350×17%）59.5
营业外收入——债务重组利得（450－350×117%）40.5
借：主营业务成本 270
存货跌价准备 30
贷：库存商品 300
（二）计算分析题
【例题1】考核债务重组＋非货币性资产交换＋投资性房地产
甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，20×7年至20×8年发生的相关交易或事项如下：
（1）20×7年7月30日，甲公司就应收A公司账款6 000万元与A公司签订债务重组合同。合同规定：A公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务；A公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。
20×7年8月10日，A公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司。同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为800万元；A公司该在建写字楼的账面余额为1 800万元，未计提减值准备，公允价值为2 200万元；A公司该长期股权投资的账面余额为2 600万元，已计提的减值准备为200万元，公允价值为2 300万元。
甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，采用成本法核算。
（2）甲公司取得在建写字楼后，委托某建造承包商继续建造。至20×8年1月1日累计新发生工程支出800万元。20×8年1月1日，该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续。
对于该写字楼，甲公司与B公司于20×7年11月11日签订租赁合同，将该写字楼整体出租给B公司。合同规定：租赁期自20×8年1月1日开始，租期为5年；年租金为240万元，每年年底支付。甲公司预计该写字楼的使用年限为30年，预计净残值为零。
20×8年12月31日，甲公司收到租金240万元。同日，该写字楼的公允价值为3 200万元。
（3）20×8年12月20日，甲公司与C公司签订长期股权投资转让合同。根据转让合同，甲公司将债务重组取得的长期股权投资转让给C公司，并向C公司支付补价200万元，取得C公司一项土地使用权。
12月31日，甲公司以银行存款向C公司支付200万元补价；双方办理完毕相关资产的产权转让手续。同日，甲公司长期股权投资的账面价值为2 300万元，公允价值为2 000万元；C公司土地使用权的公允价值为2 200万元。甲公司将取得的土地使用权作为无形资产核算。
（4）其他资料如下：
①假定甲公司投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
②假定不考虑相关税费影响。
要求：
（1）计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
（2）计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
（3）计算甲公司写字楼在20×8年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。
（4）编制甲公司20×8年收取写字楼租金的相关会计分录。
（5）计算甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益并编制相关会计分录。（2007年）
参考答案：
（1）计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
甲公司应确认债务重组损失＝5200－（2200＋2300）＝700万元 （0.5分）
会计分录：
借：在建工程 2200
长期股权投资 2300
坏账准备 800
营业外支出 700
贷：应收账款 6000 （1分）
（2）计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
A公司应确认的收益＝（2 200－1 800）＋（2 300－2 600＋200）＋（6 000－4 500）＝1 800万元
（0.5分）
会计分录：
借：应付账款 6 000
长期股权投资减值准备 200
投资收益 100
贷：长期股权投资 2 600
在建工程 1 800
营业外收入 1 900 （1分）
（3）计算甲公司写字楼在20×8年度应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。
写字楼公允价值变动损益＝3200－3000＝200万元 （1分）
会计分录：
借：投资性房地产——公允价值变动 200
贷：公允价值变动损益 200 （1分）
（4）编制甲公司20×8年收取写字楼租金收入的相关会计分录。
借：银行存款 240
贷：其他业务收入 240 （1分）
（5）计算甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益并编制相关会计分录。
甲公司转让长期股权投资产生的投资损失＝2300＋200－2200＝300万元 （0.5分）
会计分录：
借：无形资产 2200
投资收益 300
贷：长期股权投资 2300 （0.5分）
银行存款 200
本章考点精讲
一、债务重组的概述
1．债务重组的概念
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。在确定债务重组时应注意以下二点：
（1）债务重组的前提是债务人发生了财务困难。
债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。
（2）债务重组的结果是债权人作出了让步。
债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。在新准则下，只有作出金额上的让步属于债务重组，因此，债权人必然有债务重组利得，应计入营业外收入；债务人发生债务重组损失，计入营业外支出。
2．债务重组方式
债务重组方式主要有：
注意：债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组、债务人借新债还旧债以及债权人没有作出金额上的让步等，不属于债务重组。
3．债务重组完成时点
债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日是指债务重组完成日，有以下3种情况：
二、债务重组的会计处理
1．现金清偿债务
【例1】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月1日进行债务重组，甲公司用银行存款支付40万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元。
①甲公司（债务人）会计处理
借：应付账款——乙公司 50
贷：银行存款 40
营业外收入——债务重组利得 10
②乙公司（债权人）会计处理
借：银行存款 40
坏账准备 5
营业外支出——债务重组损失 5
贷：应收账款——甲公司 50
2．以非现金资产清偿债务
【例2】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月1日进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为70万元，已提折旧30万元，未计提减值准备，固定资产净值为40万元；债务重组日该设备的公允价值为35万元。假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。
①甲公司（债务人）的会计处理
借：固定资产清理 40
累计折旧 30
贷：固定资产 70
借：应付账款 50
营业外支出——资产转让损失（35－40） 5
贷：固定资产清理 40
营业外收入——债务重组利得（50－35）15
（注：资产转让损失＝资产公允价值35—资产账面价值40＝－5万元；债务重组利得＝重组债务账面价值50－资产公允价值35＝15万元）
②乙公司（债权人）的会计处理
借：固定资产 35（公允价值）
坏账准备 4
营业外支出——债务重组损失 11
贷：应收账款 50
【例3】2007年丙公司从丁公司购入原材料一批，价款共计117万元（含增值税），现丙公司发生财务困难，无法按约定偿还货款，经双方协议，丁公司同意丙公司用其产品抵偿该笔欠款。抵债产品市价为80万元，增值税税率为17%，产品成本为68万元。丁公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元。假定不考虑其他税费。
① 丙公司（债务人）的会计处理：
借：应付账款 117
贷：主营业务收入 80
应交税费——应交增值税（销项税额）13.6（80×17%）
营业外收入——债务重组利得（117－93.6） 23.4
借：主营业务成本 68
贷：库存商品 68
② 丁公司（债权人）的会计处理：
借：库存商品 80（公允价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）13.6
坏账准备 10
营业外支出——债务重组损失 13.4
贷：应收账款 117
【例4】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月1日进行债务重组。甲公司以长期股权投资抵偿债务。该长期股权投资账面余额为40万元，确定的长期股权投资的公允价值为45万元，未计提减值准备；假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。
① 甲公司（债务人）的会计处理：
借：应付账款 50
贷：长期股权投资 40
投资收益（45－40） 5
营业外收入——债务重组利得（50－45）5
（注：资产转让收益＝资产公允价值45－资产账面价值40＝5；债务重组收益＝重组债务账面价值50－资产公允价值45＝5）
② 乙公司（债权人）的会计处理：
借：长期股权投资 45
坏账准备 4
营业外支出——债务重组损失 1
贷：应收账款 50
3．将债务转为资本
【例5】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月10日进行债务重组。甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本100万元的40%，该份额的公允价值为46万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。
①甲公司（债务人）的会计处理：
借：应付账款 50
贷：实收资本 （100×40%）40
资本公积——资本溢价（46－40）6
营业外收入——债务重组利得（50－46）4
（2）乙公司（债权人）的会计处理：
借：长期股权投资——甲公司 46
坏账准备 2
营业外支出——债务重组损失 2
贷：应收账款 50
4．修改其他债务条件
（1）修改其他债务条件的（即延期还款），债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务入账价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。
应注意的是，以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额，该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。
比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），债务人需要向债权人额外支付一定金额，债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。
（2）债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后的债权的账面价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期营业外支出。
应注意的是，如果债权人存在或有应收金额，因或有应收金额属于或有资产，而根据《企业会计准则第13 号——或有事项》的规定，或有资产不予确认，因此债权人不应确认或有应收金额。
【例6】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月10日进行债务重组。经双方协商，甲公司在一年后支付42万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备3万元。
①甲公司（债务人）的会计处理
借：应付账款 50
贷：应付账款——债务重组 42
营业外收入——债务重组利得 8
②乙公司（债权人）的会计处理
借：应收账款——债务重组 42（公允价值）
坏账准备 3
营业外支出——债务重组损失 5
贷：应收账款 50
【例7】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年12月31日进行债务重组。经协商，甲公司在二年后支付本金40万元，利息按5%计算；同时规定，如果2008年甲公司有盈利，从2009年起则按8%计息。
根据2007年末债务重组时甲企业的生产经营情况判断，2008年甲公司很可能实现盈利；2008年末甲公司编制的利润表表明已经实现盈利。假设利息按年支付。乙公司已计提坏账准备5万元。假设实际利率等于名义利率。
①甲公司（债务人）的会计处理
甲公司重组债务的公允价值为40万元（即长期应付款的现值）；对于或有应付金额，符合确认负债的条件，应在重组日确认为负债（不考虑时间价值）。
借：应付账款 50
贷：长期应付款——债务重组 40
预计负债——债务重组（40×3% ）1.2
营业外收入——债务重组利得 8.8
2008年12月31日支付利息：
借：财务费用（40×5%） 2
贷：银行存款 2
2009年12月31日，还清债务
借：长期应付款——债务重组 40
财务费用 2
预计负债——债务重组 1.2
贷：银行存款 43.2
②乙公司（债权人）的会计处理
借：长期应收款——债务重组 40（现值）
坏账准备 5
营业外支出——债务重组损失 5
贷：应收账款 50
2008年12月31日收到利息：
借：银行存款 2
贷：财务费用 2
2009年12月31日，收回欠款
借：银行存款 （40＋2＋1.2） 43.2
贷：长期应收款 40
财务费用 3.2
5．混合重组的会计处理
（1）债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。
通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
（2）债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。
【例8】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年12月10日进行债务重组。
重组协议规定，甲公司用银行存款清偿10万元；另外用一辆汽车抵偿债务，该汽车原值15万元，已提折旧5万元，公允价值9万元，未计提固定资产减值准备；同时约定，1年后再支付25万元。甲公司已按债务重组协议将资产交付了乙公司。假设乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元。
①甲公司（债务人）的会计处理
借：固定资产清理 10
累计折旧 5
贷：固定资产 15
借：应付账款 50
营业外支出——资产转让损失（10－9）1
贷：银行存款 10
固定资产清理 10
应付账款——债务重组 25
营业外收入——债务重组利得（50－10－9－25）6
②乙公司（债权人）的会计处理
借：银行存款 10
固定资产 9（公允价值）
应收账款——债务重组 25
坏账准备 5
营业外支出——债务重组损失 1
贷：应收账款 50
