本章考情分析 1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于一般地位；新准则对非货币性资产交换的会计处理发生了很大的变化，应多加注意。 2．本章重点是：换入资产按照公允价值入账。 3．本章复习方法：非货币性资 ...
本章考情分析
1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于一般地位；新准则对非货币性资产交换的会计处理发生了很大的变化，应多加注意。
2．本章重点是：换入资产按照公允价值入账。
3．本章复习方法：非货币性资产交换涉及资产的换入、换出，应与存货的增加、减少，固定资产的增加、减少，投资的增加、减少结合起来复习。
本章考点精讲
一、非货币性资产交换认定
1．非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。在理解非货币性资产交换的概念时，应注意二个问题：
（1）区分货币性资产和非货币性资产
（2）关于涉及的补价
在非货币性交换中可能涉及部分补价，按照准则规定，补价应控制在交易总量的25%以内。即：
补价所占比重＝补价/交易总量＜25%
交易总量，在收到补价的企业为换出资产的公允价值；支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。
【例1】甲企业的固定资产公允价值为100万元，乙企业的无形资产公允价值为80万元，相互交换时，乙企业应补付甲企业20万元，则：
收到补价的企业补价所占比重＝补价/交易总量＝20/100＝20%＜25%
支付补价的企业补价所占比重＝补价/交易总量＝20/（80＋20）＝20%＜25%
计算结果表明，此笔业务为非货币性资产交换。
2．非货币性资产交换的分类
非货币性交换可以分为具有商业实质和不具有商业实质二种情况。根据准则规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，因为交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。
总之，企业之间为了正常的商业目的进行的交换，应该属于具有商业实质；如果是为了“盈余管理”调节利润的目的进行的交换，则不具有“商业实质”。
二、非货币性资产交换的会计处理
1．换入资产以公允价值入账的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。应注意三种情况：
（1）不存在补价时，换入资产按照公允价值入账，换出资产作为销售处理。比如，换出的是库存商品，应将其作为库存商品销售出去，应计入主营业务收入；如果换出的是原材料，则计入其他业务收入；如果换出的是固定资产或无形资产，则计入营业外收入或营业外支出；换出的是投资，则计入投资收益。
（2）存在补价时，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产作为销售处理；收到补价方，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产作为销售处理。
（3）在换入多种资产情况下，按如下方法处理：
①资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
②资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
③资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配确定各项换入资产的成本。
【例2】说明换出库存商品、换入原材料
甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为120万元，已提存货跌价准备20万元，公允价值110万元；换入材料的账面成本为140万元，已提存货跌价准备30万元，公允价值为110万元。甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。则甲公司账务处理如下：
借：原材料 111（110＋1）（公允价值）
应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7
贷：主营业务收入 110
应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）18.7
银行存款（运费，无抵扣） 1
借：主营业务成本 100
存货跌价准备 20
贷：库存商品 120
【例3】说明换出设备、换入汽车
甲公司以一台设备换入乙公司的4辆汽车。换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，净值80万元，公允价值70万元；换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，净值85万元，公允价值为80万元。在交换中甲公司补付乙公司货币资金10万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。
①甲公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性资产交换：补价所占比重＝补价/换入资产公允价值＝10/80（70＋10）＝12.5%＜25%，属于非货币性资产交换。账务处理是：
借：固定资产清理 80
累计折旧 50
贷：固定资产——设备 130
借：固定资产——汽车 80（公允价值）
营业外支出（80－70）10（资产转让损失）
贷：固定资产清理 80
银行存款（补价） 10
②乙公司（收到补价方）账务处理如下：
借：固定资产清理 85
累计折旧 15
贷：固定资产——汽车 100
借：固定资产——设备 70（公允价值）
银行存款（补价） 10
营业外支出（85－80） 5（资产转让损失）
贷：固定资产清理 85
【例4】说明换入多种资产
甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元。假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。则甲公司账务处理如下：
换入资产的入账价值总额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费＝48＋0.8＝48.8（万元）
小客车的入账价值＝48.8×32/（32＋16）＝48.8×66.67%＝32.54（万元）
货运汽车的入账价值＝48.8×16/（32＋16）＝48.8×33.33%＝16.26（万元）
①将固定资产转入清理：
借：固定资产清理 50
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 60
②支付相关费用：
借：固定资产清理 0.8
贷：银行存款 0.8
③换入汽车入账：
借：固定资产——小客车 32.54
——货运汽车 16.26
营业外支出——资产转让损失（48－50）2
贷：固定资产清理 50.8
2．换入资产以账面价值入账
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，不确认损益。应注意三种情况：
（1）不涉及补价时，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认资产转让损益。
（2）涉及补价时，收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
（3）换入多项资产时，换入资产的总成本应当按照换出资产的账面价值总额为基础确定；各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产的账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
【例5】说明库存商品换入原材料，不涉及补价
甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为50万元，已提存货跌价准备5万元，公允价值60万元；换入材料的账面成本为55万元，未计提存货跌价准备，材料计税价格为60万元。甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，假设该交换不具有商业实质。
①甲公司账务处理如下：
借：原材料 46
应交税费—应交增值税（进项税额）（60×17%）10.2
存货跌价准备 5
贷：库存商品 50
应交税费—应交增值税（销项税额）（60×17%）10.2
银行存款（运费，无抵扣） 1
②乙公司账务处理如下：
借：库存商品 55
应交税费—应交增值税（进项税额）（60×17%）10.2
贷：原材料 55
应交税费—应交增值税（销项税额）（60×17%）10.2
【例6】说明固定资产交换，涉及补价
甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。换出设备的账面原值为50万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入汽车的账面原值为50万元，已提折旧5万元，公允价值为30万元。在交换中甲公司补付乙公司货币资金3万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。
①甲公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重＝补价/换入资产公允价值＝3/30＝10%＜25%，属于非货币性交换。
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费＝（50－10）＋3＋0＝43（万元）
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 40
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 50
（2）换入汽车入账：
借：固定资产——汽车 43
贷：固定资产清理 40
银行存款（补价） 3
②乙公司（收到补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重＝补价/（换入资产公允价值＋收到的补价）＝3/（30＋3）＝9%＜25%，属于非货币性交换。
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值—收到的补价＋应支付的相关税费＝（50－5）－3＋0＝42（万元）
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 45
累计折旧 5
贷：固定资产——汽车 50
（2）换入设备入账：
借：固定资产——设备 42
银行存款 3
贷：固定资产清理 45
【例7】说明换入多项资产，公允价值不能可靠计量
甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元。假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元，并假定该交换虽具有商业实质，但公允价值不能可靠计量。则甲公司账务处理如下：
换入资产的入账价值总额＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费＝（60－10）＋0.8＝50.8（万元）
小客车的入账价值＝50.8×34/（34＋18）＝50.8×65.38%＝33.22（万元）
货运汽车的入账价值＝50.8×18/（34＋18）＝50.8×34.62%＝17.58（万元）
①将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 50
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 60
②支付相关费用：
借：固定资产清理 0.8
贷：银行存款 0.8
③换入汽车入账：
借：固定资产——小客车 33.22
——货运汽车 17.58
贷：固定资产清理 50.8
3．非货币性交换的披露
按照非货币性资产交换准则，企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：
（1）非货币性资产交换中换入资产、换出资产的类别。是指企业在非货币性资产交换时，用什么资产与什么资产交换，即说明交换资产的性质。例如，甲公司用一台设备换入乙公司的一辆汽车，诸如此类。
（2）换入资产成本的确定方式。换入资产的入账价值是按照换出资产的公允价值确定，还是按照自身的公允价值，或者是按照换出资产的账面价值确定。
（3）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。
（4）非货币性资产交换确认的损益。
历年试题分析
（一）单项选择题
【例题1】甲股份有限公司发生的下列非关联交易中，属于非货币性资产交换的是（ ）。（2003年）
A．以公允价值为260万元的固定资产换入乙公司账面价值为320万元的无形资产，并支付补价80万元
B．以账面价值为280万元的固定资产换入丙公司公允价值为200万元的一项专利权，并收到补价80万元
C．以公允价值为320万元的长期股权投资换入丁公司账面价值为460万元的短期股票投资，并支付补价140万元
D．以账面价值为420万元、准备持有至到期的长期债券投资换入戊公司公允价值为390万元的一台设备，并收到补价30万元
【答案】A
【解析】如果补价金额占交易总额的比例不大于25%，属于非货币性资产交换。
选项A补价金额占交易总额的比例：80/（80＋260）＝23.53%（非货币性资产交换）
选项B补价金额占交易总额的比例：80/280＝28.57%（货币性交易）
选项C补价金额占交易总额的比例：140/（140＋320）＝30.43%（货币性交易）
选项D，准备持有至到期的长期债券投资，属于货币性资产，以货币性资产换入设备属于货币性交易。
【例题2】甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备交换，另支付补价l0万元。在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为l40万元，累计折旧为25万元，公允价值为l30万元；A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为l75万元，公允价值为l40万元。该非货币性资产交换具有商业实质。假定不考虑相关税费，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为（ ）。（2007年）
A．0
B．5万元
C．10万元
D．15万元
【答案】D
【解析】甲公司非货币性交换的账务处理是：
借：固定资产清理 115
累计折旧 25
贷：固定资产 140
借：固定资产 140
贷：固定资产清理 115
银行存款 10
营业外收入 （130－115） 15
（二）多项选择题
【例题1】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（ ）。（2007年）
A．以100万元应收债权换取生产用设备
B．以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房
C．以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资
D．以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元补价
E．以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价
【答案】BE
【解析】以100万元应收债权换取生产用设备，不属于非货币性资产交换，因为应收债权属于货币性资产；因持有至到期的公司债券属于货币性资产，其交换不属于非货币性资产交换；支付补价所占比例＝支付补价50÷换入资产公允价值100＝50%，不属于非货币性资产交换；收到补价所占比例＝收到补价24÷换出资产公允价值200＝12%，属于非货币性资产交换
