第四节 分析程序
一、分析程序的目的
分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。
1.用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境(必须实施)
分析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。分析程序还可以帮助注册会计师发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项。
2.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。
在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，注册会计师可以将分析程序作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试，收集充分、适当的审计证据。此时运用分析程序可以减少细节测试的工作量，节约审计成本，降低审计风险，使审计工作更有效率和效果。
3.在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核(必须实施)
在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性做最终把握，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。
二、用作风险评估程序
1.总体要求
注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。在这个阶段运用分析程序是强制要求。
2.在风险评估程序中的具体运用
注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。
在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。
注意：
注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。
3.风险评估过程中运用分析程序的特点
风险评估程序中运用分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。
与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。
三、用作实质性程序
1.总体要求
(1)目的
注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性分析程序与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。
(2)实施的前提
第一，当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。
第二，如果重大错报风险较低且数据之间存在稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。
(3)所提供证据的证明力
相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。
(4)考虑的因素
在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当：
①考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试(如有)，确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性;
②考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性;
③对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报(包括单项重大的错报和单项虽不重大但连同其他错报可能导致财务报表产生重大错报的错报);
④确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需按《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》第七条的要求作进一步调查的差异额。
2.实质性分析程序对特定认定的适用性
(1)实质性分析程序通常 更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易;
(2)在某些情况下，不复杂的预测模型也可以用于实施有效的分析程序;
(3)不同类型的分析程序提供不同程度的保证;
(4)对特定实质性分析程序适用性的确定，受到认定的性质和注册会计师对重大错报风险评估的影响;
(5)在针对同一认定实施细节测试时，特定的实质性分析程序也可能视为是适当的。
3.数据的可靠性
(1)数据的来源：被审计单位的内部数据和外部数据
(2)数据可靠性的影响：数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性越高，预期的准确性也将越高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。
(3)确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑的因素：
①可获得信息的来源。例如，从被审计单位以外的独立来源获取的信息可能更加可靠。
②可获得信息的可比性。例如，对于生产和销售特殊产品的被审计单位，可能需要对宽泛的行业数据进行补充，使其更具可比性。
③可获得信息的性质和相关性。例如，预算是否作为预期的结果，而不是作为将要达到的目标。
④与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。例如，与预算的编制、复核和维护相关的控制。
4.评价预期值的准确程度
(1)预期值准确度的影响：预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。
(2)评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑的主要因素：
①对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性;
②信息可分解的程度。
信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的详细程度，如按月份或地区分部分解的数据。通常，数据的可分解程度越高，预期值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。
③财务和非财务信息的可获得性。
5.已记录金额与预期值之间可接受的差异额
(1)在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。注册会计师应当将识别出的差异额与可接受的差异额进行比较，以确定差异是否重大，是否需要做进一步调查。
(2)应注意的情况：
如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。
四、用于总体复核
1.总体要求
在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。(强制要求)
2.总体复核阶段分析程序的特点
因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。
3.再评估重大错报风险
如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
【例题·多选题】下列关于分析程序的说法中，正确的有( )。
A.将分析程序用作风险评估程序
B.将分析程序用作实质性程序
C.将分析程序用作控制测试
D.将分析程序用作对财务报表进行总体复核的程序
『正确答案』ABD
『答案解析』在控制测试中不运用分析程序。
【例题·单选题】在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进行总体复核的目的是( )。
A.针对自上年以来尚未发生变化的账户余额搜集证据
B.再次测试认为有效的内部控制，评估控制风险
C.确定以前尚未识别的异常或未预期到的关系
D.确定实质性分析程序对特定认定的适用性
『正确答案』C
『答案解析』在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进行总体复核的目的就是看还有没有未识别出的重大错报。
【例题·单选题】甲公司2011年度的存货周转率与2010年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释存货周转率变动趋势的是( )。(假设甲公司该存货周转率的计算主要是为了评估存货管理业绩)
A.由于主要原材料价格比2010年度下降了10%，甲公司从2011年1月开始将主要原材料的日常储备量增加了20%
B.甲公司主要产品在2011年度市场需求稳定且盈利，但平均销售价格与2010年度相比有所下降，并且甲公司预期销售价格将继续下降
C.甲公司在2011年第4季度接到了一笔巨额订单，订货数量相当于甲公司月产能的120%，交货日期为2012年1月1日
D.从2011年6月开始，甲公司将部分产品针对主要销售客户的营销方式由原先的买断模式改为代销模式
『正确答案』B
『答案解析』存货周转率=主营业务成本/平均存货。选项B不影响主营业务成本和平均存货，故不能解释存货周转率变动趋势。
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