重点、难点讲解及典型例题
一、存货的初始计量
(一)外购的存货
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购买价款＋相关税费＋运输费＋装卸费＋保险费＋其他可归属于存货采购成本的费用 |
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成本构成内容 |
购买价款 |
指发票金额，不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额 |
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相关费用 |
①运杂费：运输费、装卸费、搬运费、保险费、包装费、中途的仓储费 |
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相关税金 |
消费税、资源税、不能抵扣的增值税进项税额、关税等 |
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【提示1】商品流通企业(如家乐福、贸易公司等)外购存货的进货费用，分两种情况：一种是金额较小，发生时直接计入销售费用;另一种情况是金额较大，计入存货成本。既可以在发生时计入，也可以先进行归集，期末再分摊(已售商品的进货费用摊入当期损益—主营业务成本，未售商品的进货费用摊入期末存货成本)。注意与制造业企业的区别。
【提示2】合理损耗举例：采购汽油正常挥发的;运煤途中正常遗漏的。
不合理的损耗，根据发生损耗的具体原因，计入对应的科目中，不构成存货入账成本。
【例题1·多选题】下列项目中，应计入存货成本的有( )。
A.采购存货的价款
B.入库前的挑选整理费用C.运输途中的合理损耗D.采购过程中因意外灾害发生的净损失
【答案】ABC
【解析】存货采购过程中因意外灾害发生的净损失，应记入“营业外支出”科目。
【例题2·单选题】甲企业为增值税一般纳税人。本月购进原材料200公斤，货款为6000元，增值税为1020元;发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元;验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。甲企业该批原材料的实际单位成本为每公斤( )元。
A.32.4
B.33.33
C.35.28
D.36
【答案】D
【解析】购入原材料的实际总成本=6000+350+130=6480(元)，实际入库数量=200×(1-10%)=180(公斤)，所以甲企业该批原材料实际单位成本=6480/180=36(元/公斤)。
【提示】存货成本的确定是基础性知识点，也是考试的重点，考生应熟练掌握外购存货成本的构成要素，尤其是途中合理损耗的处理，经常在计算性客观题中出现。
(二)委托外单位加工取得的存货
成本 |
(1)发出材料的实际成本；(2)加工费用；(3)相关税金；(4)其他费用(运输费、装卸费等)。 |
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委托加工 |
受托方按照加工 |
委托方允许抵扣的，不计入收回物资的成本。 |
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受托方代收代交消费税 |
收回后连续加工应税消费品的 |
记入“应交税费—应交消费税”科目借方 |
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收回后直接用于销售或连续生产 |
计入委托加工物资成本【★2010年单选题】 |
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【提示1】按税法规定，收回后连续加工应税消费品的，再加工后的应税消费品出售时应缴纳消费税，之前加工环节由受托方代收代交的消费税允许从中扣除，因此会计处理上，将加工环节消费税计入“应交税费—应交消费税”的借方，未来便可以直接抵扣销售时应交税费—应交消费税的贷方金额;而收回后直接用于出售的(或连续生产非应税消费品)，出售时不再缴纳消费税，也就不能抵扣前期缴纳金额，且消费税是价内税，所以加工环节的金额应计入加工物资成本。
【提示2】委托加工环节，委托方应交消费税的计算：
①受托方有同类消费品销售价格时，消费税=同类消费品销售价格×消费税税率
②受托方无同类消费品销售价格时，消费税=组成计税价格×消费税税率
组成计税价格=(材料实际成本+加工费)/(1-消费税税率)
【提示3】对于委托加工应税消费品的会计处理，考生应重点掌握增值税、消费税什么时候计入成本。此外委托加工存货入账成本的计算或构成要素是选择题的常见出题点。
【例题3·单选题】A公司委托B公司加工材料一批，A公司发出原材料实际成本为50000元，完工收回时支付加工费2000元，消费税8000元。A公司收回材料后将其直接对外销售。假设A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，消费税税率为10%。该材料A公司已收回，并取得增值税专用发票，则该委托加工材料收回后的入账价值是( )元。
A.52000
B.57778
C.60000
D.59340
【答案】C
【解析】该委托加工材料收回后的入账价值=50000+2000+8000=60000(元)。
【记忆窍门】直接出售，(未来)不交税，不抵扣，计成本;继续生产，(未来)要交税，可抵扣，记借方。
(三)其他方式取得的存货
| 方式 |
成本构成 |
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自制 |
成本＝材料成本＋人工成本＋制造费用 |
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投资者投入 |
投资合同或协议约定的价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。 |
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提供劳务 |
劳务的直接人工＋其他直接费用＋可归属于该存货的间接费用 |
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其他方式 |
按相关准则规定确定。 |
【提示】常见的不计入存货成本的相关税费有：
非正常的损耗—记入“营业外支出、管理费用”等科目;
采购人员差旅费—记入“管理费用”科目;
入库后的挑选整理费和保管费—记入“管理费用”科目;
验收入库后的仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一生产阶段所必需的仓储费)—记入“管理费用”科目;
允许抵扣的增值税进项税额—记入“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目;
受托方代收代缴的收回后连续加工应税消费品的消费税—记入“应交税费—应交消费税”科目的借方;其他不必要支出。
二、存货的期末计量
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
(一)可变现净值的确定【★2011年多选题】【★2009年单选题】
可变现净值=估计售价-至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费
【链接】可变现净值是会计计量属性之一，只有存货才会涉及可变现净值，其他的长期性资产一般使用
“可收回金额”，遵循资产减值准则。
确定存货的可变现净值时，应考虑存货的持有目的(继续加工还是直接对外出售)，同时确定估计售价时要考虑该存货(或生产后的存货)是否已签订合同。不同存货可变现净值的确定方法如下图所示：
1.估计售价的确定：有合同的按合同价，无合同的按一般售价。
2.需要经过加工的材料是否跌价，应考虑产品是否跌价。原因是材料持有的目的是继续生产产品而非销售，其价值就是通过产品的销售来实现的，与材料的市场售价的高低无关。
3.企业持有存货的数量多于合同数量的(即部分有合同的)，应将有合同的部分和无合同的部分按对应的方法分别确定可变现净值，并与其相对应的成本进行比较.分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。
【★2010年判断题】
例如，某企业持有120000台产品，其中100000台有销售合同，每台合同价格1000元，市场销售价格950元，假设销售一台产品的销售费用及税金合计20元.则该产品的可变现净值分为两个部分计算：有销售合同的部分，可变现净值=100000×1000-100000×20=98000000(元)。无销售合同的部分，可变现净值=20000×950-20000×20=18600000(元)。
【提示】存货可变现净值的确定是存货跌价准备计提的前提，也是存货期末计量的核心，因此该知识点是历年考试的重点，题型多在客观题中以小计算的形式出现。其中，部分有合同(即企业持有的存货数量多于合同数量的)和需要经过加工的材料存货叮变现净值的确定是重中之重。
【例题4·单选题】甲公司2010年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。A产品2010年12月31日的市场价格为每件28.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。甲公司2010年12月31日该配件在资产负债表上应列示的金额为( )万元。
A.1200
B.100
C.1050
D.1170
【答案】C
【解析】配件是用于生产A产品的，所以应先计算A产品是否减值。A产品可变现净值=100×(28.7-1.2)=2750(万元)，A产品成本=100×(12+17)=2900(万元)，产品成本高于可变现净值，发生减值，所以配件期末应以可变现净值计量;配件可变现净值=100×(28.7-17-1.2)=1050(万元)，配件成本=100×12=1200(万元)，配件期末按照成本和可变现净值孰低计量，资产负债表上应列示的金额为1050万元。
(二)存货跌价准备的核算
计提 |
存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。【★2009年多选题】 |
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转回 |
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的会额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。【★2011年判断题】 |
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结转 |
已经计提了跌价准备的存货，如果部分因出售、债务重组或非货币性资产交换而转出，则应同时结转已计提的相对应的跌价准备。如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。【★2009年多选题】 |
【例题5·单选题】某股份有限公司为商品流通企业，发出存货采用加权平均法结转成本，按单项存货计提跌价准备;存货跌价准备在结转销售成本时结转。该公司2010年年初存货的账面余额中包含甲产品1200件，其实际成本为360万元，已计提的存货跌价准备为30万元。2010年该公司未发生任何与甲产品有关的进货，甲产品当期售出400件。2010年12月31日，该公司对甲产品进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件0.26万元，预计销售每件甲产品还将发生销售费用及相关税金0.005万元。假定不考虑其他因素的影响，该公司2010年年末对甲产品计提的存货跌价准备为( )万元。
A.6
B.16
C.26
D.36
【答案】B
【解析】2010年年末甲产品的实际成本=360-360×400/1200=240(万元)，可变现净值=800×(0.26-0.005)=204(万元)。存货跌价准备账户期末应有金额=240-204=36(万元)，已有金额=期初余额30-当期销售结转的金额400/1200×30=20(万元)，则该公司年末对甲产品计提的存货跌价准备=36-20=16(万元).
本章小结
本章应重点掌握的内容是存货的初始和期末计量。在存货的初始计量中，应掌握外购存货相关税费、合理损耗的处理，以及委托加工存货消费税(收回后用于连续生产应税消费品的不计入委托加工物资成本，收回后直接用于出售的则需要计入委托加工物资成本)的处理;在存货的期末计量中，应掌握各种情况下可变现净值的确定(持有以备出售的、持有以备继续加工的;有合同的、无合同的、部分有合同的)及存货跌价准备的核算。
相对整本教材而言，本章内容学习起来应该还是比较轻松的，只要把各类存货入账价值和可变现净值的计算原理掌握了，再做些题目巩固，考试时应该属于“顺手捡分”的章节。
