知识点二十、以公允价值计量的非货币性资产交换
(一)公允价值计量的条件
1.非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为确定换入资产成本的基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
(1)该项交换具有商业实质;
(2)换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量。
2.商业实质的判断
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同;
②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同;
③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。
(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
资产预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量(因为交易双方适用的所得税税率可能不同)，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
3.公允价值能够可靠计量的判断
符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：
①换入资产或换出资产存在活跃市场。
②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。
③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。采用估值技术确定的公允价值时，要求采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。
4.换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。(注意优先顺序，注意判断内容)
5.非货币性资产交换的会计处理，视换出资产类别不同而有所区别：
(1)换出资产为存货的，应当视同存货销售处理。按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
(2)换出资产为固定资产、无形资产的，应当视同固定资产、无形资产处置处理，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
(3)换出资产为长期股权投资的，应当视同长期股权投资出资处理，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。
非货币性资产交换涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货、固定资产应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应缴纳的增值税、营业税等，按照相关税收规定计算确定。
6.不涉及补价情况下的会计处理
7.涉及补价的会计处理
(1)支付补价方
换入资产成本=(换出资产公允价值+支付的补价)+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
记入当期损益的金额=换入资产成本-(换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费)=换出资产公允价值-换出资产账面价值
(2)收到补价方
换入资产成本=(换出资产公允价值-收到的补价)+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
记入当期损益的金额=(换入资产成本+收到的补价)-(换出资产账面价值+应支付的相关税费)=换出资产公允价值-换出资产账面价值
【教师提示】应支付的相关税费，是指在换入(买入)资产中而发生的税费，必须是与换入资产相关的，而不是与换出资产过程中发生的税费。
但如果是换出资产为存货或特殊的固定资产(销售时涉及增值税的)，则增值税销项税额视同换出资产公允价值的组成部分，也不属于应支付的相关税费。
对于相关税费，请对照存货、固定资产等资产购入时发生的计入资产成本的相关税费的规定。
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