国际税法
108 国际税法和国际税收关系的概念及特点
国际税法，是指调整国际税收关系的各种法律规范的总称。
国际税收关系，是指两个或两个以上的国家与纳税人相互间在跨国征税上产生的经济利益分配关系，是有关国家之间的税收利益分配关系和它们各自与纳税人之间的税收征纳关系的统一体。国际税收关系的特点如下：
⑴国际税收关系中的征税主体是两个国家，它们均有权对纳税人的跨国征税对象课税。
⑵国际税收关系的客体，是纳税人的跨国所得或跨国财产价值，通常是受两个国家税收管辖权支配。
⑶从国际税收关系的内容看，国际税收关系是国家间的税收利益分配关系和国家与纳税人之间的征纳关系的融合体，主体之间的权利义务并非仅具有国内税收关系中强制、无偿的特点，还有对等互惠的内容。
109 国际税法的法律渊源
国际税法的法律渊源包括国内法渊源和国际法渊源。
国内法渊源，主要是各国政府制定的所得税法和一般财产税法，普通法系国家还包括法院的税务案例。
国际渊源，则主要是各国相互间为协调对跨国征税对象的课税而签订的双边或多边性的国际税收条约和各国在国际税收实践中普遍遵行的税收国际惯例。
110√ 税收管辖权（简答）
税收管辖权，是指一国政府进行征税的权力，是国家主权在税收领域内的体现。
各国在征税上总是基于主权的属人效力和属地效力来确定主张各自的税收管辖权。在所得税和一般财产税上，各国基于主权的属人效力所主张的税收管辖权表现出为居民税收管辖权和公民税收管辖权，而基于主权的属地效力所主张的税收管辖权为所得来源地税收管辖权和财产所在地税收管辖权。
㈠居民税收管辖权（无限纳税义务）
居民税收管辖是征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。纳税人在这种税收管辖权下负担的是无限纳税义务。
⑴自然人的居民身份的确认
① 住所标准；②居所标准；③居住时间标准。
⑵法人的居民身份确认
①实际管理和控制中心所在地标准。②总机构所在地标准。
㈡公民税收管辖权（无限纳税义务）
公民税收管辖权，是征税国依据纳税人与征税国之间存在国籍法律关系所主张的征税权。纳税人在这种税收管辖权下负担的了是无限纳税义务。
㈢所在来源地（财产所在地）税收管辖权（有限纳税义务）
征税国基于作为征税对象的所得或财产系来源于或存在于本国境内的事实而主张行使的征税权。在所得税法上称为所得来源地税收管辖权。
所得来源地税收管辖权，在财产税法上则称作财产所在地税收管辖权。在这类各收管辖权下，纳税人承担的是有限的纳税义务，即他仅来源于征税国境内的那部分所得或存在于征税国境内的那部分价值，向该征税国政府承担纳税认务。
关于所得来源地的识别，就成为各国所得来源地税收管辖的重要内容。在所在税法上，纳税人的各项所得或收益一般可划分为4类：即营业所得、劳务所得、投资所得和财产收益。以下分别阐述各国税法对各类所得的来源地识别通常采用的认定标准。
⑴营业所得来源地的确定
营业所得，通常是指纳税人从事各种工商业经营性质的活动所取得的利润，亦称经营所得和营业利润。
各国税法一般都采用营业活动发生地原则，即以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标准。对营业活动发生地，各国税法上有不同的解释。有些国家以交易合同的签订地作为营业活动发生地的标志，有些则以货物的交付地作为营业活动的发生地。但是，如果营业活动是通过某种营业机构或固定场所进行的，则一般均以该营业机构或场所的所在地，作为营业所得的来源地。
⑵劳务所得来源地的确定
劳务所和得，一般是指纳税人向他人提供劳动服务而获得的报酬。
在各国税法上，确认个人劳务所得的来源地标准主要有劳务履行地、劳务所得支付地和劳务报酬支付人居住地。
⑶投资所得来源地的确定
投资所得，主要包括纳税人从事各种间接投资活动而取得的股息、红利、利息、特许权使用费和租金收益。
各国确认这类投资所得的来源地，主要采用以下两种原则：一是投资权利发生地原则，即以这类权利的提供人的居住地为所得的来源地。一是投资权利使用地原则，即以权利或资产的使用或实际负担投资所得的债务人居住地为所得来源地。
⑷财产收益来源地的确定
财产收益，又称财产转让所得或资本利得，是指纳税人因转让其财产的所有权取得的所得，即转让有关财产取得的收入扣除财产的购置成本和有关的转让费用后的余额。
对转让不动产所得的来源地认定，各国税法一般都以不动产所在地为所得来源。但在转让不动产以外的其他财产所得的来源地认定上，各国主张的标准不一。对转让公司股份财产所得，有些国家以转让人居住地为其所得来源地，有些国家则以被转让股份财产的公司所在地为来源地，有些国家主张转让行为发生地为其所得来源地。
111√ 国际重复征税（论述重点掌握）
㈠国际重复征税产生的原因
国际重复征税的产生，是有关国家所主张的税收管辖权在纳税人跨国所得或财产价值上发生重叠冲突的结果。这种税收管辖权之间冲突，主要有以下三种：
⑴居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突
⑵居民税收管辖权与居民税收管辖权之间的的冲突
⑶两个国家的来源地税收管辖权之间的冲突
㈡法律意义的国际重复征税
所谓法律意义的国际重复征税，是指两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似的税收。法律意义的国际重复征税概念包括以下5项构成要件：
首先，存在两个以上的征税主体；
其次，是同一个纳税主体，即同一个纳税人对两个或两个以上的国家负有纳税义务；
第三，课税对象的同一性，即同一笔所得或财产价值；
第四，同一征税期间，即在同一纳税期内发生的征税；
第五，课征相同或类似性质的税收。只有同时具备上述五项要件，才构成法律意义上的国际重复征税。这种法律意义的国际重复征税，亦称为狭义的国际重复征税，是目前各国通过单边的国内立法和双边税收协定努力克服和解决的核心问题。
㈢避免国际重复征税的方法（简论或选）
⑴免税法
免税法，亦称豁免法，是指居住国一方对本国居民来源于来源地国的已在来源地国纳税的跨国所得，在一定条件下入弃居民税收管辖权。
免税法的主要优点在于能够有效地避免国际双重征税。
⑵抵免法
居住国按照居民纳税人的境内外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额，但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税，允许从居住国应纳的税额中扣除。
抵免法，是目前大多数国家采用的避免国际重复征税的方法，且绝大多数国家实行限额抵免制度，全额抵免法只有极少数国家采用。
⑶税收饶让抵免
居住国对其居民因来源地国实行减免税优惠而未实际缴纳的那部分税额，应视同已经缴纳同样给予抵免。
税收饶让抵免的主要意义，不在于避免和消除国际重复征税，而是为了配合来源地国吸引外资的税收优惠政策的实施。
√经济意义的国际重复征税
经济意义的国际重复征税，是指两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收。
112 国际税收协定
国际税收协定，是有关国家之间签订的旨在协调彼此间税收权益分配关系和实现国际税务行政协助的书面协议。
根据签订和参加协定的国家数量的多寡，国际税收协定可分为双边税收协定和多边税收协定；按协定适用的税种的不同，则可分为关税协定、增值税协定、所得税协定和财产税协定；根据协议涉及的内容范围不同，又可分为一般或综合性税收协定和特别或专项性税收协定。
113 双重税收协定的发展
最早的双重税收协定是1872年8月瑞士与英国之间签订的关于避免对遗产的双重征税协定。而国际上第一个综合性的避免对所得的双重征税协定，是1899年奥匈帝国和普鲁士所缔结的税收条约。双重税收的发展经历了一个内容由简单到综合、条款由各具特色到规范统一的演进过程。
1967年，联合国经济和社会理事会专门成立了由发达国家和发展中国家的代表组成的税收专家小组，经过10年的努力，于1977年拟定了《发达国家与发展中国家关于双重征税的协定范本（草案）》及其注释，于1980年正式颁布，此即所谓联合国范本。
经合组织范本和联合国范本，是对长期以来各国双重税收协定实践经验的总结。它们的诞生，标志着双重征税协定的发展，开始进入成熟阶段。各国在谈签税收协定时，基本上都参照甚至套用了两个范本所建议的条文和规则。
我国是一个发展中国家，在国际税收分配关系中，我国也是多处于收入来源国的地位，因此我国在对外谈判缔结税收协定时，更多的是参考联合国范本，坚持所得来源地税收管辖权优先的原则，以保护我国的税收利益。
114 双重征税协定的主要内容
协定适用的税种范围
双重征税协定一般只适用于所得或财产价值为征税对象的税种，即缔约国的双方各自开征的各种属于所得税或一般财产税性质的税收。
协定对人的适用范围
一般都明确规定仅适用于具有缔约国一方或双方居民身份从而对缔约国负有居民纳税义务的纳税人。
税收无差别待遇
税收无差别待遇，亦称防止税收歧视，指的是缔约国一方国家在缔约国另一方境内负担的税收或有关纳税条件，不应与缔约国另一方国民在相同情况下负担、或可能负担的税收或有关纳税条件不同或比其更重。双重征税协定中规定的税收无差别待遇原则通常包括以下四个方面的内容：
⑴国籍无别
⑵常设机构无差别
⑶费用扣除无差别
⑷资本构成无差别
115 双重协定与缔约国国内税法的关系
都是统一的国际税法规范体系的组成部分。它们之间的关系，表现在以下几个方面：
首先，协定和国内税法的功能和作用各有侧重。
其次，协定与国内税法彼此互相配合、互相补充。
最后，在协定与国内税法冲突时，协定条款原则上应有优先适用的效力。
116√ 跨国营业所得征税权冲突的协调
常设机构原则的含义
对于跨国营业所得征税权冲突的协调，国际上普遍采用的是“常设机构原则”。所谓常设机构原则，即双重征税协定的缔约国一方居民经营的企业取得的营业利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构所获得的营业利润除外。如果该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。
常设机构原则是各国在双重征税协定中普遍适用的协调居住国和来源地国在各种跨国营业所得上征税权冲突的一般冲突规则。惟一的例外的是对从事国际海运和航空运输企业的营业利润的征税，不适用常设机构原则。
可归属于常设机构的利润范围的确定
在确定可归属于常设机构利润问题上，存在着两项原则。
一是所谓的“引力原则”。按照此原则，居住国一方企业在来源地设有常设机构的情况下，该企业来源于来源地国境内的其他所得，尽管并非是通过该常设机构的活动取得的，只要产生这些所得的营业活动属于该常设机构的营业范围或与其相类似，来源地国都可将它们归纳入常设机构的利润范围或与其相类似。
二是所谓的“有实际联系原则”。只有那些通过常设机构进行的营业活动产生的利润收益和与常设机构有实际联系的各种所得，才应确定为可归属于该常设机构的利润范围由来源地国征税。对于未通过常设机构实施的营业活动实现的收益和常设机构并无实际联系的其他所得，应排除在常设机构的利润范围之外，适用协定其他有关条款处理。
当前，“有实际联系原则”是大多数国家的双边税收协定所采用的确认常设机构利润范围的原则。
117√ 跨国劳务所得征税权冲突的协调
关于跨国独立劳务所得征税权冲突协调的一般原则
对跨国独立劳务所得的征税，国际普遍采用的是所谓的“固定基地原则”。
按此原则，双重征税协定的缔约国一方居民取得的独立劳务所得，应仅由居住国一方课税，但是，如果缔约国一方居民在缔约国另一方境内设有经常从事独立劳务活动的固定基地，作为收入来源地的缔约国另一方有权对属于该固定基地的那部分所得征税。
固定基地，是指类似于医生的诊所，设计师、律师的事务所这样的从事独立劳务活动的固定场所或设施。在固定基地原则下，收入来源地国对跨国独立劳务所得的课税范围，仅限于非居民通过设在其境内的固定基地从事劳务活动所取得的那部分所得。
关于跨国非独立劳务所得征税权冲突协调的一般原则
一般规定，缔约国一方居民在缔约国另一方受雇而取得的工资、薪金和其他类似的非独立劳务收入，可以在缔约国另一方征税。但在同时具备以下三项条件情况下，应仅由居住国一方征税，作为收入来源地国的缔约国另一方则不得征税：
⑴收款人在某一会计年度内在缔约国另一方境内停留时间累计不超过183天；
⑵有关的劳务报酬并非由缔约国另一方居民的雇主或代表该雇主支付的；
⑶该项劳务报酬不是由雇主设在缔约国另一方境内的常设机构或固定基地所负担。
上述三项条件必须同时具备，缺一不可，否则作为来源地国的缔约国另一方仍有权征税。
但是受雇于从事国际运输船舶或飞机上的人员的劳务报酬，以及受雇于从事内河运输的船只上的人员的劳务报酬，各国协定一般都规定应仅在经营国际运输或内河船运的企业的实际管理机构所在地国征税。
118√ 跨国投资所得征税权冲突的协调
双重征税协定中所称的投资所得，主要包括股息、利息和特许权使用费三种。
为了协调在跨国股息、利息和特许权使用费征税问题上纳税人的居住国和收入来源地国之间的矛盾，两个范本和各国相互间签订的税收协定，都采用了税收分享协调原则，即规定对跨国股息、利息和特许权使用费所得，可以在受益人的居住国征税，也可以在收入来源地国一方征税（但经合组织范本对跨国特许权使用费主张应由居住国独占征税）。
119√ 跨国不动产所得征税权冲突的协调
国际税收协定意义上的不动产所得，指的是纳税人在不转移不动产的所有权情况下，运用不动产（包括使用或出租等形式）而取得的所得。
关于协定中不动产概念的涵义，应按财产所在地的缔约国法律规定解释。但是，不动产这一概念在任何情况下应该包括附属于不动产的财产、农业或林业所使用的牲畜和设备、一般法律规定适用于地产的权利、不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏和其他自然资源取得的固定或不固定收入的权利。船舶、船只和飞机不应视作不动产。
不动产所在地国对于非居民从境内取得的不动产所得有权征税，这一点在国际税收实践中也为各国普遍承认。经合组织范本和联合国范本都规定，缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得，可以在缔约国另一方征税。这一规定意味着对跨国不动产所得，不动产所在国一方有优先征各的权利，但不是独占征税权。
120√ 跨国财产收益征税权冲突的协调
在跨国财产收益征税问题上，各国税收协定通常遵循的规则是，缔约国一方居民转让位于缔约国另一方的不动产取得的收益，可由不动产所在的缔约国另一方征税。
对于转让从事国际运输的船舶或飞机，以及属于经营上述船舶和飞机的动产所获的收益，由于其所得来源地很难确定，各国协定一般都规定，应仅由转让者的居住国一方独占征税。但是，对于以转让股权或股票形式转让公司财产以取得的所得，缔约国双方如何分配税收管辖，国际协定实践中的分歧较大。按照经合组织范本，此类转让公司股权收益，国际协定实践中的分歧较大。按照经合组织范本，此类转让公司股权收益，应由转让者居住国一方独占征税。但联合国范本则提出，应区分两种情况处理。如果转让的是公司财产股份的肌权，且该公司的财产主要是由不动产组成，这种股权转让所得应按不动产转让所得的征税原则处理，即可以由不动产所在地的缔约国一方征税，而不问该公司是否设在不动产所在地的缔约国一方。如果转让的是公司的其他股份，只要被转让的股份达到公司股份资本总额的一定比例，则可以在公司的居住国一方征税。中国在同一些国家签订的协定中，也采纳了上述规则。
121√ 避免国际重复征税的方法
㈠免税法
免税法，亦称豁免法，是指居住国一方对本国居民来源于来源地国的已在来源地国纳税的跨国所得，在一定条件下放弃居民税收管辖权。
㈡抵免法
抵免法，是目前大多数国家采用的避免国际重复征税的方法。采用抵免法，就是居住国按照居民纳税人的境内外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额，但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税额，允许从向居住国应纳的税额中扣除。又分为：
⑴全额抵免和限额抵免
采用抵免法解决国际重复征税的国家，绝大多数都是实行限额抵免制度，而全额抵免只有极少数国家采用。
⑵直接抵免和直接抵免
㈢税收饶让抵免
即居住国对其居民因来源地国实行减免税优惠而未实际缴纳的那部分税额，应视同已经缴纳同样给予抵免。由于在税收饶让抵免方法下，居住国给予抵免的是居民纳税人并未实际缴纳的来源地国税收，所以又称为“虚拟抵免”或“影子税收抵免”。
税收饶让抵免的主要意义，并不在于避免和消除国际重复征税，而是为了配合所得来源地国吸引外资的税收优惠政策的实施。
122√ 国际逃税和国际避税的主要方式
㈠纳税人从事国际逃税的主要方式
纳税人进行国际逃税的手法多种多样，比较常见的方式有：不向税务机关报送纳税资料、谎报所得额；虚构、多摊成本、费用、折旧等扣除项目；以及伪造账册和收支凭证等明显违反税法规定的行为。
㈡纳税人进行国际避税的主要方式
⑴纳税主体的跨国移动
⑵征税对象的跨国移动
⑶资本弱化
⑷套用税收协定
