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新会计准则学习心得(2)

2013-07-23 
企业发生的交易或事项导致其承担了一项新增负债而又不减少原有负债、或不直接减少所有者权益、不增加经济利益,应当在发生时确认为费用,计入当期损益。

  第十六条关于经济实质与法律形式的描述存在概念不清的问题。首先,“经济实质“的对应概念是”“经济形式”,“法律形式”的对应概念是“法律实质”,将“经济实质”与“法律形式”并列,容易造成混乱(法律形式反映法律实质,会计应该反映法律实质);其次,我个人认为这一条款近似于哲学,而且该条款的主旨已体现在第十二条“如实反映”的意蕴中(后者实际上也是哲学式的规范,属于难以检验的、形而上的终极理念)。

  (三)关于第三章资产

  1.关于资产的概念。第二十条的资产定义包含了一些缺陷。首先,定义一般不宜循环定义,但该条款关于“拥有或控制”的定义是循环定义。“拥有”可能是指所有权,大家容易理解。对容易引起歧义的是“控制”概念,准则制定者却只给出了循环式解说。在关联交易、投资等准则中会大量使用控制概念,我觉得准则制定者在基本准则中,应该给控制一个严肃的定义(我对该概念有过专题研究,相关文章可参看我的个人空间)。其次,拥有或控制不是并列概念,而是包容概念,即控制包括拥有。所以我觉得“拥有”显得多余。第三,该条款关于“过去的交易或事项”的说明是不成功的,我觉得更好的方式应该是有反向的、对“未来交易或事项”的排除。比如,关于购买,我认为其包括订立合同、交换财物等一系列活动;而在会计理论研究中,另有许多会计学者所谓的交易就是指交换财物的活动,而将订立合同的情形视同为未来交易;该条款究竟持何种认识,传导得不清楚。

  2.关于资产的确认。第二十二条资产的确认也有一些瑕疵。其中第一个确认标准是“概率标准”。在资产的定义中有“预期”这种表述,其实也是说有一定“概率”,但概率值不确定。“很可能”条件是确认门槛,琐定了概率值,我觉得应该对“很可能”进行明确诠释(何种概率值算是很可能)。第二个标准是“可计量标准”。会计中普遍使用这几个术语:经济利益、价值、现金及现金等价物,但价值与其他两个术语的关系,却很少描述。如果价值就是经济利益,这一条款为什么不将价值用“经济利益”概念替换,而要引入一个新术语呢?(即象负债的确认条件那样)!(四)关于第五章所有者权益

  在各要素的规范中,问题最多的就是关于所有者权益的规范。表现在:

  1.关于所有者权益的定义。第二十六条所有者权益的定义“那是相当的不成功”。首先,大家可能未必注意到这样一点:资产和负债的定义是立足于“交易或事项”,而所有者权益的定义是立足于“企业”或“会计主体”。也就是说前者是基于单项交易或事项,而后者是基于企业整体。其次,这个定义建立在一个计算公式的基础上,其是一个“量”的描述,而非性质的描述。这两个方面导致的问题是:依据该定义是无法识别单项交易所产生的所有者权益的。比如,投资者向企业投入现金100万元,在这项交易中,我们是可以依据资产的定义将现金确认为资产的,但我们没办法依据所有者权益的该定义将投入资本确认为所有者权益。另外,收入、费用本质上是所有者权益的增加或减少(即属于所有者权益),我们在确认它们时也无法依据该定义。我个人认为,所有者权益的定义基础应该与资产与负债保持一致,比如可以这样表述:所有者权益是过去的交易或事项形成、预期归企业股东享有的经济利益。

  2.关于利得和损失的定义。第二十七条关于利得和损失的定义也是“相当不成功的”。首先,会计要素都是交易或事项的结果,对要素及要素项目的定义应该立足于交易或事项,即应明确利得和损失是哪种交易或事项产生的结果。“非日常活动所形成”这类表述指向是不清楚的,比如资产价格变化(如企业持有的股票),是日常活动呢,还是非日常活动?我看它既不是日常活动也不是“非日常活动”,它根本就不是企业的“活动”,而只是外部原因导致的“事项”(这种事项是经常发生的)。其次,“会导致所有者权益增加”,这里涉及“所有者权益”概念;诚如前述,依据第二十六条对所有者权益的定义,在单项交易中无法识别所有者权益,相应地,也就难以在单项交易中识别利得和损失。

  第二十七条和第三十八条关于利得与损失是计入损益,还是计入所有者权益的区分纯粹是废话。在第二十七条定义“直接计入所有者权益的利得”时,其表述是“不应计入当期损益”的利得,而在第三十八条定义“直接计入当期利润的利得”时,其表述是“应计入当期损益”的利得。依据这两个划分,我们实在无法区分清楚哪种利得应该直接计入损益,哪种利得应该直接计入所有者权利。关于损失的规定也存在这样的问题。

  3.关于所有者权益的计量。第二十八条提出“所有者权益的金额取决于资产和负债的计量”。这个观点显然建立在第二十六关于所有者权益的定义的基础上。立足于创造所有者权益的单项交易来看,我认为这个观点是错误的。会计实践活动告诉我们,所有者权益并不是在总资产、总负债都计量出来后才得出其计量值,而是在每项交易中得出其计量值,而且其计量并不由资产和负债计量共同决定。比如,股东投入现金的交易活动,产生了“实收资本”这项所有者权益,但其计量并不取决于任何负债。又比如,在债转股交易中,产生的所有者权益的计量也不取决于资产的计量。另外,哪些产生收入或费用的交易,收入与费用计量(即所有者权益增减变动的计量)也未必由资产与负债的计量共同决定。

  (五)关于第六章收入


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