13注册会计师考试《审计》考点基础讲义及例题解析第十章(2)

　　第二节　审计工作底稿的格式、要素和范围

　　一、确定审计工作底稿的格式、要素和范围时考虑的因素

　　在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：

　　1.被审计单位的规模和复杂程度。通常来说，对大型被审计单位进行审计形成的审计工作底稿，通常比对小型被审计单位进行审计形成的审计工作底稿要多;对业务复杂被审计单位进行审计形成的审计工作底稿，通常比对业务简单被审计单位进行审计形成的审计工作底稿要多。

　　2.拟实施审计程序的性质。通常，不同的审计程序会使得注册会计师获取不同性质的审计证据，由此注册会计师可能会编制不同的审计工作底稿。例如，注册会计师编制的有关函证程序的审计工作底稿(包括询证函及回函、有关不符事项的分析等)和存货监盘程序的审计工作底稿(包括盘点表、注册会计师对存货的测试记录等)在内容、格式及范围方面是不同的。

　　3.识别出的重大错报风险。识别和评估的重大错报风险水平的不同可能导致注册会计师实施的审计程序和获取的审计证据不尽相同。例如，如果注册会计师识别出应收账款存在较高的重大错报风险，而其他应收款的重大错报风险较低，则注册会计师可能对应收账款实施较多的审计程序并获取较多的审计证据，因而对测试应收账款的记录会比针对测试其他应收款记录的内容多且范围广。

　　4.已获取审计证据的重要程度。注册会计师通过执行多项审计程序可能会获取不同的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠性较高，有些质量则较差，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录，因此审计证据的重要程度也会影响审计工作底稿的格式、内容和范围。

　　5.识别出的例外事项的性质和范围。

　　6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。

　　7.审计方法和使用的工具。

　　二、审计工作底稿的要素

　　通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：

　　1.审计工作底稿的标题;

　　2.审计过程记录;

　　3.审计结论;

　　4.审计标识及其说明;

　　5.索引号及编号;

　　6.编制者姓名及编制日期;

　　7.复核者姓名及复核日期;

　　8.其他应说明事项。

　　货币资金审定表

　审计结论

　　(一)审计工作底稿的标题

　　每张底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间(如果与交易相关)。

　　(二)审计过程记录

　　在记录审计过程时，应当特别注意以下几个重点方面：具体项目或事项的识别特征;重大事项及相关重大职业判断;针对重大事项如何处理不一致的情况。

　　注意：

　　识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和测试的项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。

　　识别特征举例：

　　如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可以以订购单的日期和其唯一编号作为测试订购单的识别特征。

　　对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的审计程序，注册会计师可以记录实施程序的范围并指明该总体。

　　对于需要系统化抽样的审计程序，注册会计师可能会通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本。

　　对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，注册会计师可能会以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。

　　对于观察程序，注册会计师可以以观察的对象或观察过程、相关被观察人员及其各自的责任、观察的地点和时间作为识别特征。

　　(三)审计结论;

　　(四)审计标识及其说明;

　　(五)索引号及编号;

　　通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。

　　(六)编制人员和复核人员及执行日期

　　【例题·单选题】根据审计准则的规定，在记录实施审计程序的性质、时间安排和范围时，应当记录测试的具体项目或事项的识别特征。在记录识别特征时，下列做法正确的是(　)。

　　A.对被审计单位生成的订购单进行测试，将供货商作为主要识别特征

　　B.对需要选取既定总体内一定金额以上的所有项目进行测试，将该金额以上的所有项目作为主要识别特征

　　C.对运用系统抽样的审计程序，将样本来源作为主要识别特征

　　D.对询问程序，将询问时间作为主要识别特征

　　『正确答案』B

　　『答案解析』选项A应当是将订购单的日期和编号作为测试订购单的识别特征;选项C应为通过样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本;选项D应当是将询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。

　　【例题·多选题】下列有关审计工作底稿格式、要素和范围的表述中，恰当的有(　)。

　　A.由于注册会计师实施的审计程序的性质不同，其工作底稿的格式、要素和范围可能也会不同

　　B.在审计过程中，由于审计使用的工具不同，会导致审计工作底稿在格式、要素和范围上有所不同

　　C.识别和评估的重大错报风险水平不同，可能会导致审计工作底稿的格式、要素和范围不同

　　D.针对同一目标获取的不同审计证据，注册会计师均应同等记录，不应进行有选择性的记录

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』选项D中，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录。