10.7.1 会计政策变更
一、会计政策的概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业采用的会计计量基础也属于会计政策。企业会计准则体系涵盖了目前各类企业各项经济业务的确认、计量和报告。实务中某项交易或者事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理;待发布新的具体规定时，从其规定。
二、会计政策的采纳和运用所具有的特点
(一)企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策
在给定的会计政策中，选择会计政策应考虑三个方面：谨慎、实质重于形式、重要性。
(二)会计政策是会计核算的基础
(三)为了保证一贯性，前后期的会计政策应保持一致。
三、会计政策变更
(一)会计政策变更的概念
会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
(二)会计政策变更条件
1.法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求;
2.会计政策的变更可以使会计信息变得更相关、更可靠。
(三)不属于会计政策变更的情况
1.当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策
2.初次发生业务采用新的会计政策
3.的确是同一业务前后所用的会计政策不一致但这一业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理。
【要点提示】如何辨认会计政策变更是本节的重点。
【例题13·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有( )。
A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提
B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式
D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法
[答案]CD
[解析]选项ABE属于会计估计变更。
(四)会计处理
1.方法归类
①追溯调整法
追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即视同该业务从一开始用的就是新政策，并依此思路将以前政策下的所有会计核算指标进行“翻新”。
②未来适用法
未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
2.方法的选择
①企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：
a.国家如果明确规定了处理方法的则照规定去作即可;
b.国家未作明确规定的，按追溯调整法来处理。
②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
③确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
3.追溯调整法的处理步骤
【例题14·多选题】A公司2006年初执行新企业会计准则，开始对闲置设备补提折旧，假定2005年应补提折旧40万元，2005年以前年度应补提折旧60万元。A公司的法定盈余公积提取比例为10%。假定所得税率为30%。A公司采用了资产负债表债务法进行所得税处理。
【答案及解析】
①解析过程及会计分录：
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解析过程 |
会计分录 |
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1.以前年度少提折旧100万元； |
1.借：以前年度损益调整 100 |
②报表修正
资产负债表
2006年12月31日
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资产 |
年初数 |
负债 |
年初数 |
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固定资产 |
－100 |
盈余公积 |
－7 |
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递延所得税资产 |
＋30 |
未分配利润 |
－63 |
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资产合计 |
－70 |
负债及所有者权益合计 |
－70 |
利润表
2006年
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项 目 |
上年数 |
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一、营业收入 |
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减：营业成本 |
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营业税金及附加 |
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销售费用 |
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管理费用 |
40 |
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财务费用（收益以“－”号填列） |
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资产减值损失 |
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加：公允价值变动净收益（净损失以“－”号填列） |
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投资净收益（净损失以“－”号填列） |
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二、营业利润（亏损以“－”号填列） |
-40 |
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加：营业外收入 |
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减：营业外支出 |
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三：利润总额（亏损总额以“－”填列） |
-40 |
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减：所得税费用 |
-12 |
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四、净利润（净亏损以“—”填列） |
-28 |
所有者权益变动表
2006年度
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项目 |
本年金额 |
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…… |
盈余公积 |
未分配利润 |
…… |
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一、上年年末余额 |
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加：会计政策变更 |
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-7 |
-63 |
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前期会计差错 |
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二、本年年初余额 |
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…… |
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①计算会计政策累计影响数
所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额，会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。
a.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项
b.计算两种会计政策下的差异
c.计算差异的所得税影响金额
d.确定前期中的每一期的税后差异
e.计算会计政策变更的累积影响数
在实务操作中，为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。
②进行相关的账务处理
③调整会计报表相关项目
a.会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表的期初留存收益中
b.对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整。常见的影响项目是：比较会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益。
④会计报表附注说明
【要点提示】全面掌握会计政策变更的会计处理。
4.未来适用法的处理程序
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，并披露于报表附注。
5.会计政策变更的报表披露
①会计政策变更的性质、内容和原因。
②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
【要点提示】注意与会计估计变更的报表披露、前期差错更正的报表披露区分开来。
