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高级会计师案例分析及参考答案
【案例分析题】考核长期股权投资+企业合并+外币折算+合并报表
辽宁股份有限公司(以下简称辽宁公司)为了扩大海外市场，进一步提高企业的核心竞争力，2009年7月与美国甲公司商讨股权收购事宜。有关本次合并及相关业务如下：
(1)辽宁公司提出，支付2800万美元作为对价，收购甲公司80%的表决权资本。2009年11月，辽宁公司与甲公司分别召开了临时股东大会，通过了该股权转让协议。辽宁公司于2009年12月支付了该笔股权转让款2800万美元，2010年1月1日派出高管人员接管了甲公司，更换了董事会成员。
(2)2010年1月1日，甲公司可辨认资产的公允价值为4000万美元，负债公允价值为1000万美元。
辽宁公司记账本位币为人民币，购买日即期汇率为1美元=6.8元人民币。
(3)2010年7月1日，甲公司将一项专利技术转让给辽宁公司，转让价款为200万美元，辽宁公司至年末尚未支付专利转让款。
辽宁公司记账本位币为人民币，交易日即期汇率为1美元=6.7元人民币;取得专利后，将其折合为人民币入账并按照直线法摊销该无形资产，预计有效年限5年，残值为零。2010年末即期汇率为1美元=6.6元人民币。
(4)2010年末甲公司资产总额为5000万美元，负债总额为1600万美元(假定资产的账面价值与其公允价值相同)。
【要求】
1.指出辽宁公司合并甲公司的日期，并指出该合并属于何种合并方式。
2.指出辽宁公司对甲公司在合并日或购买日应采用的会计处理方法;并指出辽宁公司对甲公司长期股权投资成本以及合并中是否产生商誉。
3.指出合并日或购买日，辽宁公司如何编制合并会计报表。
4.分析辽宁公司取得专利权的外币交易日和年末资产负债表日应如何处理;计算该专利权和应付专利转让款在2010年末资产负债表中的金额。
5.请说明2010年末是否将甲公司纳入合并范围;如纳入合并范围，说明应如何折算甲公司外币财务报表。
6.2010年末辽宁公司在编制合并财务报表时，请指出是否应重编合并资产负债表的年初数;并计算合并资产负债表中少数股东权益的金额。
【答案】
1.指出辽宁公司合并甲公司的日期，并指出该合并属于何种合并
按照《企业会计准则第20号――企业合并》规定，合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。在实务中，同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：(1)企业合并合同或协议已获股东大会等通过;(2)企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准;(3)参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续;(4)合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项;(5)合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。据此，可以判断同时满足上述条件的日期为2010年1月1日，故合并日或购买日为2010年1月1日。
辽宁公司对甲公司的合并从合并方式看，属于控股合并。辽宁公司通过支付2800万美元作为对价，取得了甲公司80%的表决权资本，甲公司成为辽宁公司的子公司，甲公司保留了法人地位，属于控股合并。
从合并中是否受同一方控制来看，该合并属于非同一控制下的企业合并。准则规定，参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。一般说来，企业集团外的并购属于非同一控制下的企业合并。显然，辽宁公司与美国的甲公司之间不存在关联关系，此次合并不受任何一方的控制，该合并应属于非同一控制下的企业合并。
2.指出辽宁公司对甲公司在合并日或购买日应采用的会计处理方法;并指出辽宁公司对甲公司长期股权投资成本以及合并中是否产生商誉
本次合并属于非同一控制下的控股合并，应采用购买法进行会计处理。按照准则规定，购买方应当将为取得对被购买方的控制权而付出的资产的公允价值作为合并成本。对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
本案例中，合并成本为2800万美元(折合人民币2800×6.8=19040万元人民币)应作为长期股权投资成本，取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额为2400万美元[(4000-1000)×80%]，产生商誉400万美元(2800-2400)。应当说明的是，购买日长期股权投资成本为2800万美元，包含了商誉400万美元，在编制合并报表时，抵销长期股权投资后，在合并资产负债表中列示商誉400万美元(应折合为人民币)。
3.指出合并日或购买日，辽宁公司如何编制合并会计报表
在控股合并情况下，合并日或购买日应编制合并会计报表。本案例为非同一控制下的企业合并，在购买日辽宁公司只编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。辽宁公司的合并成本2800万美元与取得的甲公司可辨认净资产公允价值份额2400万美元的差额(即商誉400万美元)，应列示在合并资产负债表中。
4.分析辽宁公司取得专利权的外币交易日和年末资产负债表日应如何处理;计算该专利权和应付专利转让款在2010年末资产负债表中的金额
按照规定，企业对于发生的外币交易，应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额。本案例中，辽宁公司应将专利转让款200万美元按照当日即期汇率1美元=6.7元人民币折合为1340万元人民币计入无形资产，同时记录应付专利转让款200万美元，折合为1340万元人民币计入其他应付款。
按照规定，在年末资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：
(1)外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
(2)以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
本案例中，以历史成本计量的无形资产，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变记账本位币金额，即年末资产负债表中无形资产的金额为1206万元人民币(1340-1340÷5÷2)。
应付专利转让款作为外币货币性项目，应采用资产负债表日即期汇率折算，即资产负债表日应付专利转让款的金额为1320万元人民币(200×6.6)，因资产负债表日即期汇率与初始确认时即期汇率不同而产生的汇兑差额20万元(1340-1320)，应计入当期财务费用。
5.请说明2010年末是否将甲公司纳入合并范围;如纳入合并范围，说明应如何折算甲公司外币财务报表
按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。本案例中辽宁公司对甲公司拥有80%的表决权资本，甲公司为辽宁公司的子公司，应将其纳入合并范围。
在年末编制合并财务报表时，应将甲公司外币财务报表折算为记账本位币财务报表。辽宁公司对甲公司的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：(1)资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算;(2)利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述方法折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下以外币报表折算差额单独列示。
6.2010年末辽宁公司在编制合并财务报表时，请指出是否应重编合并资产负债表的年初数;计算合并资产负债表中少数股东权益的金额
按照规定，因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。辽宁公司对甲公司的合并属于非同一控制下的企业合并，不应该调整合并资产负债表的年初数。
甲公司2010年末所有者权益=年末资产总额-年末负债总额=5000×6.6-1600×6.6=33000-10560=22440(万元人民币)。
合并资产负债表中少数股东权益=22440×20%=4488(万元人民币)。
