本章考情分析 <br />1．本章在考试中处于重要的地位，经常考大题。2008年教材本章略有变化：增加了“对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销”，对考试有较大影响。 <br />2．本章重点有两个：长期股权投资成本法和权益法的核算。 <br />3．本章复习方法：本章应按“投资时、持有期间、处置时”三个步骤进行复习，在长期股权投资的核算背得滚瓜烂熟后，将其与债务重组、非货币性资产交换、重大差错更正、日后事项、企业合并、合并报表编制等考点结合复习。 <br />历年试题分析 <br />（一）单项选择题 <br />【例题1】 在长期股权投资采用权益法核算时，下列各项中，应当确认投资收益的是（ ）。（2006年） <br />A.被投资企业实现净利润 B.被投资企业提取盈余公积 <br />C.收到被投资企业分配的现金股利 D.收到被投资企业分配的股票股利 <br />【答案】A <br />【解析】被投资企业实现净利润，投资方会计处理为借：长期股权投资——损益调整，贷：投资收益。后面的三个选项投资方均不存在确认投资收益问题。 <br />【例题2】甲公司20×7年1月1日以3 000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用15万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11 000万元（假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。乙公司20×7年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司20×7年度利润总额的影响为（ ）。（2007年） <br />A.165万元 B.180万元 <br />C.465万元 D.480万元 <br />【答案】C <br />【解析】2007年1月1日取得长期股权投资时： <br />借：长期股权投资——成本 3015 <br />贷：银行存款（3000＋15） 3015 <br />取得的被投资单位可辨认净资产公允价值份额＝11000×30％＝3300（万元），付出的成本小于取得的份额，应计入营业外收入： <br />借：长期股权投资——成本 285 <br />贷：营业外收入（3300－3015）285 <br />2007年末确认投资收益 <br />借：长期股权投资——损益调整 180 <br />贷：投资收益（600×30％） 180 <br />对2007年利润总额的影响＝285＋180＝465（万元）。 <br />（二）多项选择题 <br />【例题1】股份有限公司采用权益法核算的情况下，根据现行会计制度的规定，下列各项中会引起长期股权投资账面价值发生增减变动的有（）。（2005年） <br />A.被投资企业接受现金捐赠 B.被投资企业提取盈余公积 <br />C.被投资企业宣告分派现金股利 D.被投资企业宣告分派股票股利 <br />E.被投资企业以盈余公积转增资本 <br />【答案】AC <br />【解析】被投资企业接受现金捐赠将使投资账面价值增加；被投资企业宣告分派现金股利，将使投资账面价值减少；被投资企业提取盈余公积、被投资企业宣告分派股票股利和被投资企业以盈余公积转增资本不会引起长期股权投资账面价值发生增减变动。 <br />【例题2】对于采用成本法核算的长期股权投资，下列各项中，符合现行会计制度规定的有（ ）。（2006年） <br />A.对于被投资企业宣告分派的股票股利，应按其享有的份额调增长期股权投资的账面价值 <br />B.对于被投资企业所有者权益的增加额，应按其享有的份额调增长期股权投资的账面价值 <br />C.对于被投资企业宣告分派的属于投资企业投资后实现的净利润，应按其享有的份额确认投资收益 <br />D.对于被投资企业属于投资企业投资后实现的净利润，应按其享有的份额调增长期股权投资的账面价值 <br />E.对于被投资企业宣告分派的属于投资企业投资前实现的净利润，应按其享有的份额调减长期股权投资的账面价值 <br />【答案】CE <br />【解析】ABD是权益法下的会计处理，CE属于成本法下的处理 <br />本章考点精讲 <br />本章应该掌握“一个范围、二种方法、二种转换”，具体要点如下： <br />一、长期股权投资准则规范的范围 <br />1．长期股权投资的核算范围包括对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资和对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（简称为“其他投资”）。 <br />2．长期股权投资的核算方法有二种：成本法与权益法。其适用范围见下表： <br /><br />二、成本法的核算 <br />成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应采用成本法核算长期股权投资： <br />（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资采用成本法核算。 <br />（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应采用成本法核算。 <br />成本法的核算分为投资时、持有期间和处置时三个步骤： <br />（一）投资时的核算 <br />长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面分别说明这两种情况： <br />1．企业合并形成的长期股权投资的初始计量 <br />（1）企业合并的概念 <br />企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可作如下分类： <br />①以合并方式为基础，企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并。在吸收合并和新设合并只编制个别报表；只有控股合并才会形成长期股权投资，形成母子公司关系，应编制合并报表。 <br />②以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并（即集团内的并购）和非同一控制下的企业合并（即集团外的并购）。 <br />应注意的是：在同一控制下的企业合并，因为难有公允价值，因此采用“账面价值”入账；在非同一控制下，应采用“公允价值”入账。这两种做法，就是下面确定长期股权投资初始投资成本的思路。 <br />（2）企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： <br />1）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 <br />①同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 <br />【例1】2007年1月1日甲公司支付现金100万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权（甲和丙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下： <br />借：长期股权投资——乙公司（200×60%） 120（份额） <br />贷：银行存款 100 <br />资本公积——资本溢价 20 <br />②合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 <br />【例2】2007年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东（丁公司）定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为5元），取得乙公司100%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，乙公司所有者权益的总额为6000万元。合并日，甲公司的账务处理是： <br />借：长期股权投资——乙公司（6000×100％） 6000 <br />贷：股本——丁公司 （1000×1） 1000 <br />资本公积——股本溢价 5000 <br />2）非同一控制下形成的长期股权投资 <br />非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本： <br />①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方付出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。 <br />【例3】说明付出资产取得长期股权投资 <br />甲企业于2007年1月1日支付1000万元，取得乙企业60%的股权，采用成本法核算。假设甲、乙公司不存在关联关系，属于非同一控制下的企业合并。则甲公司投资时的账务处理是： <br />借：长期股权投资——乙企业 1000（公允价值） <br />贷：银行存款 1000 <br />【例4】说明发行权益性证券取得长期股权投资 <br />丁公司与A公司（A公司原投资者为丙公司）属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2007年12月31日，丁公司发行1000万股股票（每股面值1元，每股市价4元）作为对价取得A公司的全部股权（保留A公司法人资格），该股票的公允价值为4000万元。本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，丁公司账务处理如下： <br />借：长期股权投资——A公司 4000（股票公允价值） <br />贷：股本——丙公司（1000×1） 1000 <br />资本公积——股本溢价（4000－1000）3000 <br />②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。分为二种情况： <br />a.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和。 <br />【例5】甲公司于2007年1月支付300万元取得B公司10％的股份，对B公司生产经营没有重大影响（两者不存在关联关系），采用成本法进行核算。 <br />2008年1月，甲公司以1500万元的价格进一步购入B公司60％的股份，持股比例达到70％，实现了企业合并，B公司成为甲公司的子公司，采用成本法核算。 <br />本合并属于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了该合并。甲公司有关处理如下： <br />2007年1月投资时 <br />借：长期股权投资——B公司 300 <br />贷：银行存款 300 <br />2008年1月再投资 <br />借：长期股权投资——B公司 1500 <br />贷：银行存款 1500 <br />再投资后，甲公司对B公司的投资成本＝300＋1500＝1800万元。 <br />b.达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本（即追溯调整），在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。 <br />【例6】甲公司于2007年1月1日以12000万元取得乙公司30％的股权，因能够对乙企业施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，2007年确认的投资收益为450万元。 <br />2008年1月1日，甲公司又支付15000万元取得乙公司另外30％的股权。假定甲公司在取得对乙公司的长期股权投资后，乙公司并未宣告发放现金股利。甲公司按净利润10％提取盈余公积。则甲公司账务处理如下： <br />2007年1月1日投资时： <br />借：长期股权投资——成本 12000 <br />贷：银行存款 12000 <br />（假设初始投资成本大于取得的“份额”，不调整初始投资成本） <br />2007年末，确认投资收益： <br />借：长期股权投资——损益调整 450 <br />贷：投资收益 450 <br />2008年1月1日再投资时： <br />借：长期股权投资——成本 15000 <br />贷：银行存款 15000 <br />同时追溯调整： <br />借：盈余公积（450×10％） 45 <br />利润分配——未分配利润 405 <br />贷：长期股权投资 450 <br />2．非企业合并形成的长期股权投资的初始计量 <br />除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： <br />（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。其账务处理是： <br />借：长期股权投资 <br />应收股利 <br />贷：银行存款 <br />（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利。 <br />（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。其账务处理是： <br />借：长期股权投资（公允价值） <br />贷：实收资本（约定价值） <br />资本公积——资本溢价 <br />（二）持有期间的核算 <br />成本法下持有期间有两件事：确认投资收益和期末计提资产减值： <br />1．确认投资收益 <br />（1）在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。 <br />被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回（清算性股利）。 <br />（2）通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。成本法下收到股利的账务处理是： <br />借：应收股利 <br />贷：投资收益 （分回投资后的利润） <br />长期股权投资（分回投资前的利润） <br />2．期末计提减值 <br />（1）对子公司的投资计提减值，比照固定资产计提减值进行处理。 <br />（2）按照成本法核算的、不具有重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，应当按照 “金融工具确认和计量” 准则有关规定处理。 <br />在按照上述规定计算出应计提减值的金额后，计提减值的账务处理是： <br />借：资产减值损失 <br />贷：长期股权投资减值准备 <br />（三）处置时的核算 <br />处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益：应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理是： <br />借：银行存款 （收到的价款） <br />长期股权投资减值准备 <br />贷：长期股权投资 <br />贷或借：投资收益 <br />【例7】综合例子说明非合并取得长期股权投资采用成本法核算的全过程 <br />有关甲公司投资于C公司的情况如下： <br />（1）2007年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司15%的股权（不具有重大影响），假设未发生直接相关费用和税金。则甲公司账务处理如下： <br />借：长期股权投资——C公司 800 <br />贷：银行存款 800 <br />（2）2007年4月1日，C公司宣告分配2006年实现的净利润，其中分配现金股利100万元。甲公司于5月2日收到现金股利15万元。甲公司账务处理是： <br />借：应收股利（100×15%）15 <br />贷：长期股权投资—— C公司 15（清算性股利） <br />借：银行存款 15 <br />贷：应收股利 15 <br />（3）2007年，C公司实现净利润300万元，甲公司采用成本法核算，不作账务处理。 <br />（4）2008年3月12日，C公司宣告分配2007年净利润，分配的现金股利为80万元。甲公司的账务处理是： <br />应冲减投资成本金额＝（投资后至本年末（本次）止被投资单位累积分派的现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例 －投资企业已经冲减的投资成本＝[（100＋80）－300]×15%－15＝[－120]×15%－15＝－18－15＝－33（万元），从计算结果看应恢复投资成本33万元，根据“限额”的规定，实际恢复15万元。 <br />借：应收股利 （80×15%） 12 <br />长期股权投资—— C公司 15 <br />贷：投资收益 27 <br />（5）2008年C公司发生巨额亏损，2008年末甲公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元（根据金融工具确认和计量准则），长期投资的账面价值为800万元，需计提50万元减值准备： <br />借：资产减值损失 50 <br />贷：长期股权投资减值准备 50 <br />（6）2009年1月20日，甲公司经协商，将持有的C公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款900万元。 <br />借：银行存款 900 <br />长期股权投资减值准备 50 <br />贷：长期股权投资—— C公司 800 <br />投资收益 150 <br />三、权益法的核算 <br />权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 <br />投资企业对被投资单位具有共同控制（即合营企业）或重大影响（即联营企业）的长期股权投资，应当采用权益法核算。 <br />长期股权投资权益法的核算分为三步：投资时、持有期间和处置时的核算。 <br />（一）投资时的核算 <br />投资时的核算应先确定初始投资成本，然后对初始投资成本进行调整： <br />1．确定初始投资成本 <br />长期股权投资采用权益法核算下，初始投资成本的确定与上述成本法下非企业合并形成的长期股权投资一样，应当按照下列规定确定其初始投资成本： <br />（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 <br />（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 <br />（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 <br />2．调整初始投资成本 <br />（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。 <br />（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入，视同捐赠利得），同时调整长期股权投资的成本。账务处理是： <br />借：长期股权投资——××公司（成本） <br />贷：营业外收入 <br />【例8】A公司支付2000万元取得B公司30％的股权，A公司能够对B公司施加重大影响，采用权益法核算。取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值11000万元，负债公允价值5000万元，可辨认净资产的公允价值为6000万元。则A公司应进行的会计处理为： <br />借：长期股权投资——B公司（成本） 2000 <br />贷：银行存款 2000 <br />注：取得的份额为1800万元（6000×30％），支付的代价为2000万元，多付的200万元为商誉，仍保留在长期股权投资的余额中。 <br />假设投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为： <br />借：长期股权投资——B公司（成本） 2000 <br />贷：银行存款 2000 <br />借：长期股权投资——B公司（成本） 100 <br />贷：营业外收入 100 （捐赠利得） <br />注：取得的份额为2100万元（7000×30％），支付的代价为2000万元，少付的100万元视同接受捐赠，计入营业外收入。 <br />（二）持有期间的核算 <br />采用权益法核算下，持有期间有二件事：确认权益、计提减值： <br />1．确认权益 <br />确认权益分为二种情况：被投资单位净利润变动和资本公积的变动： <br />（1）由于被投资企业净利润的变动，投资企业应确认投资收益，同时调整长期股权投资。应注意： <br />1）一般情况下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。 <br />借：长期股权投资——××公司（损益调整） <br />贷：投资收益 <br />在确认投资收益时，应注意： <br />①投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。 <br />对被投资单位净利润的调整需要考虑的调整因素有：一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整；二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。 <br />在进行有关调整时，应当考虑重要性项目，不具有重要性的项目可不予调整。下列情况可以不调整：a.如果无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；b.投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；c.其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资收益，但应在附注中说明这一事实及其原因。 <br />【例9】甲企业于2007年1月1日取得联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007年度利润表中净利润为500万元。 <br />被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元（1200÷10），假定不考虑所得税影响，则调整之后的净利润为440万元（500－60），投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（440×30％）万元。账务处理如下： <br />借：长期股权投资——损益调整 132 <br />贷：投资收益 132 <br />②在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益，投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号－－－－资产减值》等规定，属于资产减值损失的应当全额确认。投资企业对于纳入期合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。 <br />该未实现的内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该为实现的内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。 <br />a.对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资方自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。 <br />因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资方持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现的内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 <br />【例10】甲企业于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司实施重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2007年的资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2007年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。 <br />甲公司在按照确认应享有乙公司2007年净损益时，应将乙公司的净利润调整为2800万元（3200－400），进行以下会计处理： <br />借：长期股权投资——损益调整（2800×20%） 560 <br />贷：投资收益 560 <br />进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有的存货的账面价值当中，应在合并财务报表中，进行以下调整： <br />借：长期股权投资——损益调整 80 <br />贷：存货（400×20％） 80 <br />假定在2008年，甲企业将该商品以1000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司2008年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。 <br />b.对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值，当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。 <br />【例11】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策实施重大影响。2007年，甲公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙企业，至2007年的资产负债表日，该批存货尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年实现净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。 <br />甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80万元（400×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的会计处理为： <br />借：长期股权投资——损益调整[（2000－400）×20%] 320 <br />贷：投资收益 320 <br />甲企业如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现的内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整： <br />借：营业收入（1000×20%） 200 <br />贷：营业成本（600×20%） 120 <br />投资收益 80 <br />应当说明的，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现的内部交易损失不应予以抵销。 <br />2）投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。其账务处理是： <br />借：应收股利 <br />贷：长期股权投资——××公司（损益调整） <br />3）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。发生亏损时的账务处理是： <br />借：投资收益 <br />贷：长期股权投资 0 <br />长期应收款 0 <br />预计负债 <br />其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。 <br />企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：冲减长期股权投资的账面价值；如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值（即冲减长期应收款）；在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。 <br />【例12】甲企业持有乙企业40%的股权，2007年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2008年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则： <br />甲企业2008年应确认投资损失1200万元；长期股权投资账面价值降至800万元（2000－1200）。其账务处理是： <br />借：投资收益 （3000×40％） 1200 <br />贷：长期股权投资——损益调整 1200 <br />上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元，长期股权投资账面价值减至0，如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失： <br />借：投资收益 2400 <br />贷：长期股权投资——损益调整 2000 <br />长期应收款 400 <br />被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。 <br />（2）被投资企业净利润以外的权益变动（资本公积），投资企业应确认资本公积（其他资本公积），同时调整长期股权投资。 <br />投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。投资企业的账务处理是： <br />借：长期股权投资——××公司（其他权益变动） <br />贷：资本公积——其他资本公积 <br />2．期末计提减值 <br />长期股权投资采用权益法核算时，计提资产减值应当按照“资产减值”准则有关规定处理。计提减值的账务处理是： <br />借：资产减值损失 <br />贷：长期股权投资减值准备 <br />（三）处置时的核算（确定转让损益） <br />处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。同时因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理是： <br />借：银行存款 <br />长期股权投资减值准备 <br />资本公积——其他资本公积 <br />贷：长期股权投资——××公司（成本） <br />——××公司（损益调整） <br />——××公司（其他权益变动） <br />投资收益（借或贷） <br />【例13】综合例子说明权益法核算的全过程 <br />甲公司投资于D公司，有关投资的情况如下： <br />（1）2007年1月1日甲公司支付现金1000万元给B公司，受让B公司持有的D公司20%的股权（具有重大影响），采用权益法核算。假设未发生直接相关费用和税金。受让股权时D公司的可辨认净资产公允价值为4000万元。则甲公司账务处理如下： <br />借：长期股权投资——D公司（成本）1000 <br />贷：银行存款 1000 <br />应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额＝4000×20%＝800（万元），因初始投资成本＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的初始投资成本。 <br />（2）2007年12月31日，D公司2007年实现的净利润为600万元；本年度因某经济事项使资本公积增加150万元。假设不考虑对净利润的调整。甲公司账务处理是： <br />借：长期股权投资——D公司（损益调整）（600×20%） 120 <br />贷：投资收益 120 <br />借：长期股权投资——D公司（其他权益变动）（150×20％） 30 <br />贷：资本公积——其他资本公积 30 <br />（3）2008年3月12日，D公司宣告分配现金股利200万元；甲公司于4月15日收到。 <br />借：应收股利（200×20%） 40 <br />贷：长期股权投资——D公司（损益调整） 40 <br />借：银行存款 40 <br />贷：应收股利 40 <br />（4）2008年D公司发生亏损2000万元，甲公司确认投资损失： <br />借：投资收益 （2000×20%） 400 <br />贷：长期股权投资——D公司（损益调整） 400 <br />假设2008年末甲公司对D公司的投资可收回金额经测算为700万元。计提减值准备前长期股权投资的账面余额＝投资成本1000＋损益调整（－320）（120－40－400）＋其他权益变动30＝710（万元），而可收回金额为700万元，需计提10万元减值准备： <br />借：资产减值损失 10 <br />贷：长期股权投资减值准备 10 <br />（5）2009年1月20日，甲公司经协商，将持有的D公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款800万元。 <br />借：银行存款 800 <br />长期股权投资减值准备 10 <br />资本公积——其他资本公积 30 <br />贷：长期股权投资—— D公司（成本）1000 <br />—— D公司（损益调整）－320 <br />—— D公司（其他权益变动）30 <br />投资收益 130 <br />四、长期股权投资核算方法的转换 <br />长期股权投资在持有期间，可能因持股比例下降或上升而由成本法改为权益法或由权益法改为成本法。转换时会计处理如下： <br />（一）成本法转换为权益法 <br />长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理： <br />1.原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理： <br />（1）原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分（即原取得投资时投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分），不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。（追溯调整） <br />（2）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。 <br />上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉及计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。 <br />（3）对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。 <br />总的思路是：应采用追溯调整，看成是最初就采用权益法一样。 <br />【例14】A公司于20×5年2月取得B公司10%的股权，成本为600万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 <br />20×6年1月10日，A公司又以1200万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。 <br />（1）20×6年1月10日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 <br /> 借：长期股权投资 1200 <br /> 贷：银行存款 1200 <br />（2）对长期股权投资账面价值的调整 <br />确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为1800万元（600＋1200）。 <br />①对于原10%股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元（5600×1O%）之间的差额40万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。 <br />对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动2400（8000－5600）万元相对于原持股比例的部分240万元（2400×10％），其中属于投资后被投资单位实现净利润部分60万元（600×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动180万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为： <br />借：长期股权投资 240 <br /> 贷：资本公积——其他资本公积 180 <br /> 盈余公积 6 <br /> 利润分配——未分配利润 54 <br />②对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元（8000×12%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。 <br />2.因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 <br />在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。 <br />对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。 <br />【例15】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。20×6年12月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。 <br />在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。 <br />（1）确认长期股权投资处置损益（20％） <br />借：银行存款 3600 <br /> 贷：长期股权投资 2000（6000÷3） <br /> 投资收益 1600 <br />（2）调整长期股权投资账面价值（40％） <br />剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元（4000－9000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 <br />处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元（5000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理： <br />借：长期股权投资 2000 <br /> 贷：盈余公积 （2000×10％） 200 <br /> 利润分配——未分配利润 1800 <br />（二）权益法转换为成本法 <br />1．因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照上述例6进行处理。 <br />2．除此之外，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面未分配中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。 <br />【例16】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。20×6年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损益调整为600万元，出售取得价款1800万元。 <br />甲公司确认处置损益相关的会计分录： <br />借：银行存款 1800 <br />贷：长期股权投资 1600（3200×50％） <br />投资收益 200 <br />处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为1600万元，其中包括投资成本1300万元，原确认的损益调整300万元。假定在转换时被投资单位的账面未分配利润为2600万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时，取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原未分配利润2600万元的金额390万元（2600×15％），应冲减长期股权投资的账面价值，超过部分确认为投资收益。假设分回400万元，则账务处理如下： <br />借：应收股利 400 <br />贷：长期股权投资（2600×15％） 390 <br />投资收益 10 <br />
