08会计职称《中级会计实务》串讲班内部讲义

转换为权益法时长期股权投资的入账价值＝4800 160 520＝5480（万元）。
　　借：长期股权投资――丙公司（损益调整） 680
　　贷：盈余公积 　　　　　 68
　　利润分配――未分配利润 　　　 612
　　借：长期股权投资――丙公司（成本） 4800
　　贷：长期股权投资 　　　　　 4800
　　（8）调整丙公司2009年实现的净利润：600－2400/20－800/10＝400（万元）。
　　甲公司2009年应确认的投资收益＝400×40%＝160（万元）。
　　 2009年12月31日长期股权投资账面价值＝5480 160 200×40%＝5720（万元）。
　　借：长期股权投资――丙公司（损益调整） 160
　　 ――丙公司（其他权益变动） 80
　　贷：投资收益 160
　　资本公积――其他资本公积 80
　　 3.将计算较为复杂的知识单元加大信息量使其由一般类计算题升格为综合题，比如2007年试卷中的第一个综合题就是一个较为单纯的资产减值计提题目，只不过在资产组的界定上以及可收回价值的确认上设置了一定的障碍，使得题目难度有所加大。
　　【经典例题1】甲股份有限公司（下称甲公司）为增值税一般纳税人，增值税率为17%（凡资料中涉及的其它企业，需交纳增值税的，皆为17%的税率），所得税税率为25%。2007年发生如下经济业务：
　　（1）2月5日甲公司以闲置的一块土地置换急需用的一批原材料。已知土地使用权的账面余额为2000万元，累计摊销200万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格为2500万元，转让无形资产按5%交纳营业税。换入的原材料公允价值和计税价格为1880.34万元，并已取得增值税专用发票，发票上注明的增值税额为319.66万元。因材料价值较低，交换中对方企业按协议补付了银行存款300万元。假设该交换具有商业实质。
　　（2）6月30日即中期末，按规定计提各项资产的减值准备。上述原材料经领用后，截止6月30日止，账面成本为800万元，市场价值为750万元。由于原材料价格下降，造成市场上用该材料生产的产品的售价也相对下降。假设利用该材料所生产的产品售价总额由1050万元下降到950万元，但生产成本仍为970万元，将上述材料加工成产品尚需投入170万元，估计销售费用及相关税金为15万元。
　　（3）8月15日，因甲公司欠某企业的原材料款1000万元不能如期归还，遂与对方达成债务重组协议：
　　 ①用银行存款归还欠款50万元；
　　 ②用上述原材料的一半归还欠款，相应的公允价值和计税价格为350万元；
　　 ③用所持股票80万股归还欠款，股票的账面价值（成本）为240万元，作为交易性金融资产反映在账中，债务重组日的收盘价为500万元。假设在债务重组中没有发生除增值税以外的其他税费。在办完有关产权转移手续后，已解除债权债务关系。
　　（4）12月31日，按规定计提存货跌价准备。如果用上述原材料生产的产品预计售价为700万元，相关的销售费用和税金为20万元，预计生产成本600万元；原材料的账面成本为400万元，市场购买价格为380万元。
　　【要求】
　　（1）对甲公司2月5日以土地置换原材料进行账务处理
　　（2）对甲公司6月30日计提存货跌价准备进行账务处理
　　（3）对甲公司8月15日债务重组作出账务处理
　　（4）对甲公司12月31日计提存货跌价准备进行账务处理。（单位：万元）
　　【答案及解析】
　　（1）对甲公司2月5日以土地置换原材料进行账务处理
　　 ①判断是否属于非货币性资产交换
　　收到补价/换出资产的公允价值=300/ 2500=12%< 25%；因补价占交易金额的12%，属于非货币性资产交换。
　　 ②账务处理如下：
　　借：银行存款 300
　　原材料 1880.34
　　应交税费—应交增值税（进项税额） 319.66
　　累计摊销 200
　　贷：无形资产—土地使用权 2000
　　应交税费—应交营业税（2500万×5%） 125
　　营业外收入（2500－（2000－200）－125）575
　　（2）对甲公司6月30日计提存货跌价准备进行账务处理
　　根据准则规定，材料价格下降使得产成品的可变现净值低于产成品的生产成本时，该材料应该按照材料的可变现净值计量。
　　 ①产品的可变现净值=产品估计售价—估计销售费用及税金=950-15=935（万元）
　　产品的可变现净值低于其成本970万元，即材料价格下降表明其生产的产品的可变现净值低于成本，因此原材料应当按照可变现净值计量。
　　 ②计算原材料的可变现净值，并确定期末价值
　　原材料的可变现净值==产品的估计售价—将材料加工成产品尚需投入的成 本—估计销售费用及税金==950-170-15==765（万元）
　　原材料的可变现净值为765万元，成本为800万元，需计提跌价准备35万元。
　　借：资产减值损失 35
　　贷：存货跌价准备 35
　　（3）8月15日甲企业债务重组账务处理如下
　　借：应付账款 1000
　　贷：银行存款 50
　　其他业务收入 350
　　应交税费—应交增值税（销项税额） （350万×17%） 59.5
　　交易性金融资产 240
　　投资收益（500－240） 260
　　营业外收入——债务重组收益（1000－50－350×1.17－500）40.5
　　借：其他业务支出 400
　　贷：原材料（800万×50%） 400
　　借：存货跌价准 （35万×50%） 17.5
　　贷：资产减值损失 17.5
　　（注：用原材料的一半抵债，应按相应比例结转存货跌价准备）
　　（4）12月31日计提存货跌价准备
　　产品的可变现净值=产品的估计售价—估计销售费用及税金=700—20=680（万元）
　　产品的可变现净值高于其生产成本600万元；根据准则规定，对于用于生产而持有的材料，如果用其生产的产品的可变现净值预计高于其生产成本，则该材料应当按照成本计量。年末时，原材料的成本为400万元，已计提存货跌价准备17.5万元，故应冲回已计提的存货跌价准备17.5万元：
　　借：存货跌价准备 17.5
　　贷：资产减值损失 17.5

　　【经典例题2】甲公司是一家股份制有限责任公司，所得税率为33%，采用资产负债表债务法核算所得税，盈余公积按净利润的15%提取，其中法定盈余公积的提取比例为10%，任意盈余公积为5%。甲公司每年实现税前会计利润800万元。每年的财务报告批准报出日为4月16日，所得税汇算清缴日为3月11日。
　　 1．甲公司2001年9月1日赊销商品一批给丙公司，该商品的账面成本为2800万元，售价为3000万元，增值税率为17%，消费税率为10%，丙公司因资金困难无法按时偿付此债权，双方约定执行债务重组，有关条款如下：
　　（1）首先豁免20万元的债务；
　　（2）以丙公司生产的a设备来抵债，该商品账面成本为1800万元，公允售价为2000万元，增值税率为17%，甲公司取得后作为固定资产使用。设备于2001年12月1日办妥了财产转移手续。
　　（3）余款约定延期两年支付，如果2003年丙公司的营业利润达到200万元，则丙公司需追加偿付30万元。
　　（4）甲公司于2001年12月18日办妥了债务解除手续。
　　（5）丙公司在2003年实现营业利润230万元。
　　 2．甲公司将债务重组获取的设备用于销售部门，预计净残值为10万元，会计上采用5年期直线法折旧口径，税务上的折旧口径为10年期直线折旧。2003年末该设备的可收回价值为1210万元，2005年末的可收回价值为450万元。固定资产的预计净残值始终未变。
　　 3．甲公司于2006年6月1日将a设备与丁公司的专利权进行交换，转换当时该设备的公允价值为288万元。丁公司专利权的账面余额为330万元，已提减值准备40万元，公允价值为300万元，转让无形资产的营业税率为5%，双方约定由甲公司另行支付补价12万元。财产交换手续于6月1日全部办妥，交易双方均未改变资产的用途。该交易具有商业实质。
　　 4．甲公司对换入的专利权按4年期摊销其价值，假定税务上认可此无形资产的入账口径及摊销标准。
　　 5．2007年2月14日注册会计师在审计甲公司2006年报告时发现上述专利权自取得后一直未作摊销，提醒甲公司作出差错更正。
　　［要求］
　　根据上述资料，完成以下要求。
　　 1. 作出甲公司债务重组的账务处理；
　　 2. 作出甲公司2003年、2004年和2005年a设备的折旧及减值准备处理；
　　 3. 作出甲公司2003年、2004年和2005年的所得税会计处理；
　　 4. 作出乙公司以专利权交换甲公司设备的会计处理；
　　作出甲公司2007年差错更正的账务处理。

　　【答案及解析】
　　 1.债务重组的账务处理
　　（1）2001年12月18日债务重组时：
　　借：固定资产2340
　　营业外支出20
　　应收账款1150
　　贷：应收账款3510
　　（2）2003年收回余额时：
　　借：银行存款1180
　　贷：应收账款1150
　　营业外支出30
　　 2. 甲公司2003～2005年设备折旧及减值准备的会计处理如下：
　　（1）2003年的折旧处理如下：
　　借：销售费用　466
　　贷：累计折旧　466
　　（2）2003年计提减值准备198万元：
　　借：营业外支出　198
　　贷：固定资产减值准备198
　　（3）2004年、2005年的折旧处理如下：
　　借：销售费用　400
　　贷：累计折旧　　400
　　（4）2005年末该固定资产的账面价值为400万元而其可收回价值为450万元，说明其账面价值有所恢复，但按照新会计准则规定，固定资产的价值一旦贬值不得恢复，所以2005年末应不作调整。
　　 3．甲公司2003～2005年的所得税会计处理如下：
　　（1）2003年的所得税处理：
　　借：所得税264
　　递延所得税资产142.23［＝（233＋198）×33%］
　　贷：应交税费――应交所得税406.23［＝（800＋233＋198）×33%］
　　（2）2004年的所得税处理：
　　借：所得税264
　　递延所得税资产55.11（＝167×33%）
　　贷：应交税费――应交所得税319。11［＝（800＋167）×33%］
　　（3）2005年的所得税处理：
　　同2004年。
　　 4．丁公司的账务处理如下：
　　（1）补价所占比重＝12÷300×100%＝4%＜25%，所以，该交易属于非货币性交易。
　　（2）换入固定资产的入账成本＝300－12＝288（万元）；
　　（3）会计分录如下：
　　借：固定资产288
　　无形资产减值准备40
　　银行存款12
　　营业外支出5［＝300-（330-40）-300×5%］
　　贷：无形资产　　　330
　　应交税费――应交营业税15
　　 5．甲公司更正会计差错的处理如下：
　　（1）甲公司换入专利权的入账成本＝288＋12＝300（万元）；
　　（2）甲公司本应于2006年摊销无形资产价值43.75万元（＝300÷4×7／12）；
　　（3）甲公司在2007年作如下差错更正：
　　 ①借：以前年度损益调整　43.75
　　贷：无形资产　　　　　43.75
　　 ②借：应交税费――应交所得税　14.4375（＝43.75×33%）
　　贷：以前年度损益调整　　　　14.4375
　　 ③借：利润分配――未分配利润29.3125
　　贷：以前年度损益调整　　　　29.3125
　　 ④借：盈余公积――法定盈余公积2.93125　
　　 ――任意盈余公积　1.465625
　　贷：利润分配――未分配利润4.396875　
　　【经典例题3】甲公司为上市公司，适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税的核算。甲公司2006年有关资料如下：
　　 (1)2006年11月30日，该公司有关账户余额如下：
　　 “应收账款”账户3800000元；“坏账准备”账户106500元。“库存商品”账户3 500 000元，其中：甲商品1000000元、乙商品500000元、丁商品(大型设备)2000000元；“存货跌价准备”账户350000元，其中：甲商品200000元、乙商品150000元；无其他存货。“交易性金融资产”账户158460元，其中：股票a 23560元、股票b 56000元、股票c 78900元。“递延所得税负债”账户余额为5000元。“长期股权投资——m公司(成本)”3000000元，无其他长期股权投资。
　　 (2)当年1-11月份，该公司有关账户发生额如下：
　　 “主营业务收入”账户2560000元；“主营业务成本”账户2100000元；“营业税金及附加”账户135000元；“销售费用”账户46000元；“管理费用”账户365600元；“财务费用”账户20000元；“营业外收入”账户5000元；“营业外支出”账户15600元(没有非流动资产处置损失)。
　　 (3)2006年12月份，该公司发生的商品购销业务如下：
　　 ①向s公司购进丙商品一批，增值税专用发票上注明的价款为2000000元，增值税额为340 000元。商品已经验收入库，款项尚未支付。
　　 ②向t公司销售一批丙商品，开出增值税专用发票，发票上注明的价款为1000000元，增值税额为170000元。商品已经发出，款项尚未收到。销售丙商品的成本800000元。
　　 ③向w公司销售一批甲商品，其销售量为上月末甲商品的50%，售价为600000元，增值税为102 000元。商品已经发出，款项也已收存银行。该公司本月没有新购进的甲商品。
　　 ④向n公司采用分期收款方式销售全部丁商品，协议约定的销售总价为2400000万元，从销售当日起在4年内于每年初分期平均收款。如果不采用分期收款方式，则丁商品的销售总价为2300000万元。假定此项业务不考虑增值税及其他相关税费。

　　 (4)其他资料如下：
　　 ①该公司交易性金融资产期末采用公允价值计量。2006年12月31日，其所持有的股票a、b、c的公允价值分别为：22 000元、43 000元、75800元。该公司本月没有发生交易性金融资产处置业务。
　　 ②该公司采用应收款项余额百分比法计提坏账准备。鉴于2006年应收账款发生坏账的可能性有所增加，决定自本年起将坏账准备的计提比例由原来的3%提高到5%。
　　 ③该公司存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法计量。2006年12月31日，各项存货的预计可变现净值分别为：甲商品500000元、乙商品400000元、丙商品1050000元。
　　 ④该公司对m公司的长期股权投资采用权益法核算。2006年12月31日，得知m公司财务状况严重恶化并已于12月25日进入清算程序，故本公司预计该项投资的可收回金额为2600000元。该公司本月没有发生长期股权投资处置业务。
　　 ⑤2006年12月31日，该公司收到政府补助3800000元，其中与收益相关的政府补助为1800000元，按规定用于补偿企业上年已发生的相关费用和损失；与资产相关的政府补助为2000000元，相关资产的使用寿命为10年。
　　 ⑥该公司2006年末的应纳税暂时性差异500000元，本年无其他暂时性差异。
　　 ⑦该公司2006年按税法规定计算的纳税所得额为1271960元。
　　 ⑧除上述业务或事项外，该公司2004年12月份还发生管理费用20000元，财务费用3500元，销售费用9000元，均已登记入账。
　　要求：
　　 (1)编制该公司2006年12月份与商品购销业务有关的会计分录。
　　 (2)计算该公司2006年末应计提的各项资产减值准备，并编制相应会计分录。
　　 (3)编制2006年末与交易性金融资产有关的会计分录。
　　 (4)编制与政府补助有关的会计分录。 　
　　 (5)编制与所得税有关的会计分录。
　　 (6)计算2006年12月31日有关总分类账户的余额(金额单位：元)。

账??? 户

余??? 额

账??? 户

余??? 额

应收账款

坏账准备

库存商品

存货跌价准备

长期股权投资

长期股权投资减值准备

交易性金融资产

未实现融资收益

长期应收款?? 　

递延收益

递延所得税负债

　　(7)填列该公司2006年度利润表(格式如下：)　　
　　 利 润 表
　　编制单位： 2006年 金额单位：元

??? 项??? 目

??? 本年累计数

一、营业收入?? 　

??? 减：营业成本

??? 营业税金及附加

??? 销售费用

??? 管理费用

??? 财务费用

??? 资产减值损失

??? 加：公允价值变动收益

??? 投资收益

二、营业利润?? 　

??? 加：营业外收入

??? 减：营业外支出

??? 其中：非流动资产处置损失

三、利润总额

??? 减：所得税费用

四、净利润??? 　

五、每股收益：??? 　

??? (一)基本每股收益?? 　

??? (二)稀释每股收益??? 　

　　【答案及解析】
　　 (1)编制该公司2006年12月份与商品购销业务有关的会计分录。
　　 ①购进丙商品时： 　
　　 借：库存商品——丙商品 　 2 000 000
　　 应交税费——应交增值税(进项税额) 　340 000
　　 贷：应付账款——s公司 2 340 000
　　 ②销售丙商品时：
　　 借：应收账款——t公司 1 170 000
　　 贷：主营业务收 1 000 000
　　 应交税费一应交增值税(销项税额) 170 000
　　 借：主营业务成本 800 000
　　 贷：库存商品——丙商品 800 000
　　 ③销售甲商品时：
　　 借：银行存款 702 000
　　 贷：主营业务收入 600 000
　　 应交税费——应交增值税(销项税额) 102 000
　　 借：主营业务成本 500 000
　　 贷：库存商品——甲商品 500 000
　　借：存货跌价准备——甲商品 100 000

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