[经典例题]甲公司系一家上市公司，法定盈余公积的计提比例为10％。在2007年度完成了以下两笔企业合并交易：
（1）2007年1月1日，甲公司以6 400万元的货币资金购买了a公司60％的股权，发生合并直接费用30万元，已用银行存款付讫。a公司与甲公司是非同一控制下两家独立的公司。
（2）2007年6月1日，甲公司以发行1 600万股普通股为对价合并取得b公司80％的股权。b公司与甲公司是属于同一集团内的两家子公司。甲公司普通股每股面值为1元，合并日每股公允价为3元。为发行股票，甲公司支付股票发行费用160万元。另外，还发生合并直接费用20万元，已用银行存款付讫。
合并日a公司和b公司的资产、负债情况如下表：
资产负债表
（单位：万元）
a公司（2007年1月1日）
b公司（2007年6月1日）
账面价值
公允价值
账面价值
公允价值
货币资金
600
600
410
410
存货
240
500
620
700
应收账款
2 400
2 400
2 000
2 000
固定资产
6 120
9 000
4 000
7 800
无形资产
600
1 500
1 200
1 500
资产总计
9 960
14 000
8 230
12 410
负债及股东权益
交易性金融负债
2 640
2 640
2 000
2 000
应付账款
720
720
400
400
负债合计
3 360
3 360
2 400
2 400
股本
3 000
2 000
资本公积
1 800
1 500
盈余公积
600
1 000
未分配利润
1 200
1 330
股东权益合计
6 600
10 640
5 830
10 010
权益总计
9 960
14 000
8 230
12 410
假定上述资产负债表中a公司的未分配利润中含有2006年度实现的尚未分配股利的净利润700万元；a公司取得固定资产和无形资产后均用于管理，尚可使用年限均为10年；b公司固定资产和无形资产尚可使用年限均为8年。
假定甲公司、a公司、b公司在合并前后采用相同的会计政策，发出存货采用先进先出法核算，固定资产、无形资产采用直线法计提折旧和摊销。
甲公司、a公司、b公司在2007年度合并前后所发生的交易或事项如下：
（1）2007年3月20日，a公司股东会决定分配2006年度现金股利300万元，于4月20日实际发放。
（2）b公司2007年6月1日结存的存货中含有上期从甲公司处购入并结存的存货50万元，b公司为该批存货计提了存货跌价准备8万元，上年度甲公司的销售毛利率为18％。
2007年5月31日，甲公司向a公司销售商品，售价为351万元（含增值税）；甲公司向b公司销售商品，售价为117万元（含增值税）。甲公司本期销售毛利率为20％。
（3）2007年7月20日甲公司向b公司销售商品，售价为234万元（含增值税），销售成本为110万元，b公司购入上述商品后作为固定资产并于当月投入到行政管理部门使用，b公司另支付运杂费等支出5万元，固定资产预计使用年限为5年，预计净残值0.2万元。
（4）a公司2007年12月31日的无形资产中包含有一项从甲公司购入的无形资产，该无形资产a公司是在2007年9月20日以504万元的价格购入的。甲公司转让该项无形资产时的账面价值为402万元。a公司购入时该项无形资产估计剩余受益年限为4年。2007年末a公司为该项无形资产计提了42万元的减值准备。
（5）2007年末甲公司应收a公司账款余额为600万元，甲公司应收b公司账款余额为700万元；年初应收b公司账款余额为100万元。
（6）a公司将本年度从甲公司处购入的部分存货实现对外销售，取得销售收入为300万元，销售成本为240万元。b公司本期从甲公司处购入的存货以及上期结存的存货均未对外销售。2007年末，a公司估计该存货期末可变现净值为40万元；b公司估计该存货期末可变现净值为110万元。
（7）2007年度，a公司实现净利润4 500万元；b公司实现净利润3 000万元。
其他资料：
（1）2008年3月20日，a公司董事会提出2007年度利润分配方案为：①按当年度实现净利润的10％提取法定盈余公积；②分配现金股利900万元。该分配方案尚未经股东大会通过。
（2）2008年4月2日，b公司股东会决定按2007年度实现净利润的10％提取法定盈余公积，并分配现金股利800万元。b公司当日已执行股东会的利润分配决议，以银行存款支付了现金股利。
（3）适用的增值税税率为17％，除增值税外，不考虑其他税费。
（4）甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，坏账准备的计提比例为5％。
（5）合并日a公司账面上的存货在2007年全部对外出售。
（6）假设不考虑递延所得税。
（1）做出甲公司购买日和合并日必要的会计处理。
（2）编制甲公司2007年度对a、b公司有关长期股权投资的会计分录。
（3）编制甲公司2007年末有关合并抵销分录。
【例题答案】
（1）甲公司购买日对a公司的投资处理：
2007年1月1日的投资分录：
借：长期股权投资6 430
贷：银行存款6 430
同时编制调整、抵销分录：
借：存货260
固定资产2 880
无形资产900
股本3 000
资本公积1 800
盈余公积600
未分配利润1 200
商誉46
贷：长期股权投资6 430
少数股东权益4 256
或：
借：存货260
固定资产2 880
无形资产900
贷：资本公积4 040
借：股本3 000
资本公积5 840
盈余公积600
未分配利润1 200
商誉46
贷：长期股权投资6 430
少数股东权益4 256
合并日甲公司对b公司的投资处理：
2007年6月1日投资分录：
借：长期股权投资4 664（5 830×80％）
贷：股本1 600
资本公积-股本溢价3 064
借：资本公积-股本溢价160
管理费用20
贷：银行存款180
同时编制调整分录和抵销分录：
调整分录：
借：资本公积1 864
贷：盈余公积800（1 000×80％）
未分配利润1 064（1 330×80％）
抵销分录：
借：未分配利润-年初9
贷：存货9（50×18％）
借：存货-存货跌价准备8
贷：未分配利润-年初8
借：应付账款100
贷：应收账款100
借：应收账款-坏账准备5（100×5％）
贷：未分配利润-年初5
借：股本2 000
资本公积1 500
盈余公积1 000
未分配利润1 330
贷：长期股权投资4 664
少数股东权益1 166
（2）编制甲公司2007年度（购买日或合并日除外）有关投资分录：
对a公司长期股权投资的处理：
2007年3月30日：
借：应收股利180
贷：长期股权投资180（300×60％）
2007年4月20日：
借：银行存款180
贷：应收股利180
对b公司的长期股权投资除初始投资外，无需作其他处理。
（3）编制甲公司2007年末合并抵销分录：
①对a公司投资及投资收益的抵销：
先调整a公司报表：
借：存货260
固定资产2 880
无形资产900
贷：资本公积4 040
借：营业成本260（500－240）
贷：存货260
借：管理费用288[（9 000－6 120）/10]
贷：固定资产288
借：管理费用90[（1 500－600）/10]
贷：无形资产90
a公司调整后的净利润＝4 500－260－288－90＝3 862（万元）
a公司2007年末的股东权益金额：
股本＝3 000万元
资本公积＝1 800＋4 040＝5 840（万元）
盈余公积＝600＋4 500×10％＝1 050（万元）
未分配利润＝1 200－300＋3 862－4 500×10％＝4 312（万元）
合计：14 202万元
再按权益法调整长期股权投资：
借：长期股权投资2 317.2ah8s=w !MX]Ty)ce3%(本 文来 源于 3COME考试频道财会考试注册会计师考试 htTP://WWw.reader8.com/exam/]ah8s=w !MX]Ty)ce3%
贷：投资收益2 317.2（3 862×60％）
借：提取盈余公积231.72
贷：盈余公积231.72
甲公司对a公司的长期股权投资经调整后的金额＝6 430－180＋2 317.2＝8 567.2（万元）
股权投资的合并抵销分录：
借：股本3 000
资本公积-年初5 840
盈余公积-年初600
-本年450
未分配利润-年末4 312
商誉46
贷：长期股权投资8 567.2
少数股东权益5 680.8
借：投资收益2 317.2
少数股东损益1 544.8
未分配利润-年初1 200
贷：提取盈余公积450
对所有者（或股东）的分配300
未分配利润-年末4 312
②对b公司投资及投资收益的抵销：
先按权益法调整长期股权投资：
借：长期股权投资2 400
贷：投资收益2 400（3 000×80％）
借：提取盈余公积240
贷：盈余公积240
再编制调整分录和抵销分录：
借：资本公积1 864贷：盈余公积800（1 000×80％）
未分配利润1 064（1 330×80％）
借：股本2 000
资本公积-年初1 500
盈余公积-年初1 000
-本年300
未分配利润-年末4 030（1 330＋3 000－300）
贷：长期股权投资7 064（5 830×80％＋2 400）
少数股东权益1 766
借：投资收益2 400
少数股东损益600
未分配利润-年初1 330
贷：提取盈余公积300
对所有者（或股东）的分配0
未分配利润-年末4 030
③2007年度对内部交易的抵销分录：
存货的抵销：
a公司：
借：营业收入300
贷：营业成本300
借：营业成本12
贷：存货12 [（300－240）×20％]
借：存货-存货跌价准备12
贷：资产减值损失12
b公司：
借：未分配利润-年初9
贷：营业成本9（50×18％）
借：存货-存货跌价准备8
贷：未分配利润-年初8
借：营业收入100
贷：营业成本100
借：营业成本29（9＋20）
贷：存货29
借：存货-存货跌价准备21
贷：资产减值损失21
【注释：站在b公司角度，2007年应计提的跌价准备＝（150－110）－8＝32（万元），站在集团角度，2007年应计提的跌价准备＝50×（1－18％）＋100×（1－20％）－110＝11（万元），所以应抵销跌价准备＝32－11＝21（万元）】
固定资产的抵销：
借：营业收入200
贷：营业成本110
固定资产-原价90
借：固定资产-累计折旧7.5
贷：管理费用7.5（90/5×5/12）
无形资产的抵销：
借：营业外收入102
贷：无形资产-原价102
借：无形资产-累计摊销8.5
贷：管理费用8.5（102/4×4/12）
2007年末a公司为无形资产计提的减值准备为42万元，小于未实现内部销售利润，所以应全额抵销。
借：无形资产-无形资产减值准备42
贷：资产减值损失42
债权债务的抵销：
借：应付账款1 300
贷：应收账款1 300
借：应收账款65
贷：未分配利润-年初5
资产减值损失60
（二）题型讲解
1．涵盖的知识点
此题涉及的知识点有：
（1）长期股权投资
（2）企业合并调整
（3）企业合并抵销
2．知识点发散
（1）长期股权投资相关费用的处理原则
非同一控制下的初始成本，是按照付出资产的公允价值 直接相关费用入账。但发行的债券和权益性证券发生的手续费和佣金是个两个例外情况，直接相关费用中不包括这些费用，因此它们是不计入合并成本的，而是应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。
同一控制下为合并而发行的债券和权益性证券发生的手续费和佣金，也是应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。
评估费用属于直接相关费用，非同一控制下入长期股权投资成本。同一控制下一般入当期损益，具体一般为管理费用。
对于合并中发生的直接相关费用，再总结一下：不管是同一控制下，还是非同一控制下，直接相关费用中有两种例外，即为合并而发行的债券和权益性证券发生的手续费和佣金，或者您也可以说“为合并而发行的债券和权益性证券发生的手续费和佣金不属于直接相关费用”。
同一控制下，直接相关费用入当期损益，非同一控制下则入长期股权投资成本。
在非企业合并情况下，作为长期股权投资取得时初始成本入账的有投资时支付的不含应收股利的价款、投资时支付的税金、手续费。为取得长期股权投资而发生的评估、审计、咨询费等间接相关费用应计入当期损益。
（2）按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：
①对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资【调整后子公司净利润×母公司持股比例】_ Aj,k0s-Oupn} w ( 3COME考试频道 财会考试注册会计师考试 )_ Aj,k0s-Oupn} whTTp://wWw.reader8.com/exam/
贷：投资收益
按照应承担子公司当期发生的亏损份额，编制相反的调整分录。
②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润
借：投资收益
贷：长期股权投资
③对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额
借：长期股权投资
贷：资本公积
④连续编制合并财务报表时的抵销处理
借：长期股权投资
贷：资本公积
未分配利润——年初
盈余公积
（三）综合题解题思路
1.先熟悉题目要求，再详细阅读试题。
对于综合题，建议阅读两遍。一方面，准确理解题意，不至于忙中出错；另一方面，还可能从试题中获取解题信息。
2.严格按照题目的要求解答。不需要计算与本题要求无关的问题。
解答时严格按照题目的要求，问什么回答什么。不需要考虑要求之外的问题，如果考虑过多，不但会影响答题速度，还很容易时题目解答出错。
3.规范解题步骤。
综合题每题所占的分数一般较多，题目是按步骤给分的。所以每一步都应该写完整，并且有条理，一般按照题目的要求顺序或时间顺序解答比较好。
